بررسی تأثیر عوامل فرهنگی بر ارزیابی حسابرسان از کنترل داخلی و تعیین ریسک کنترل

نویسندگان

1 استادیار گروه حسابداری دانشگاه فردوسی مشهد

2 کارشناس ارشد حسابداری، دانشگاه فردوسی مشهد

چکیده

فرهنگ جاری کشور می­تواند نقش تعیین­کننده­ای در اجرا یا عدم اجرای کنترل­های داخلی در شرکتها توسط مهمترین جزء این سیستم؛ یعنی انسان داشته باشد. حسابرس در تعیین ریسک کنترل بناچار باید به موضوع فرهنگ توجه ویژه­ای داشته باشد، تا بتواند این ریسک را دقیق­تر تعیین نماید. استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، حسابرسان را ملزم به ارزیابی ساختار کنترل داخلی و تعیین ریسک کنترل در روند حسابرسی می­نمایند. حسابرس برای  ارزیابی ساختار کنترل داخلی باید شناختی از محیط و فعالیت کنترلی - که تحت تأثیر عوامل فرهنگی است- به‌دست آورد. بنابراین، سؤال تحقیق این گونه مطرح می‌شود که آیا فرهنگ بر ارزیابی حسابرسان از ساختار کنترل داخلی و تعیین ریسک کنترل تأثیری دارد یا خیر؟
تحقیق حاضر در سال 1387 شمسی انجام شده و جامعه آماری این تحقیق، حسابداران رسمی شاغل در سازمان حسابرسی ایران تعیین گردیده است. داده­های تحقیق از طریق پرسشنامه جمع­آوری، و با استفاده از آزمون ناپارامتری ویلکاکسن تحلیل گردیده است. این تحقیق مشتمل بر هشت فرضیه است. بر اساس  نتایج آماری  به‌دست آمده، سه فرضیه تأیید و پنج  فرضیه رد می­شود. از مهمترین نتایج این تحقیق، آن است که حسابداران رسمی، سیستم کنترل داخلی شرکت‌های موجود در کشورهای با فرهنگ فردگرایی زیاد و فرهنگ فاصله قدرت کم را، قویتر از فرهنگ فردگرایی کم و فاصله قدرت زیاد ارزیابی می‌کنند؛ ضمناً آنها ریسک کنترل فرهنگ جمع­گرا را بالاتر از فرهنگ فردگرا تعیین می کنند. 

کلیدواژه‌ها


عنوان مقاله [English]

Evaluation of Cultural Factors Effect on Auditors’ Evaluation of Internal Control and Assess Control Risk

نویسندگان [English]

  • M Moradi 1
  • A Fakhrabadi 2
1 Assistant Professor in Accounting, Ferdowsi University of mashhad, Iran
2 MA in accounting, ferdowsi University of mashhad, Iran
چکیده [English]


The current culture of each country can have a large impact on implementation or non implementation of internal controls by the most important element of system, called individuals. So in determining control risk and fulfilling it, an auditor should inevitably consider culture as a very important factor. Moreover, the generally accepted auditing standards (GAAS) require auditors to evaluate internal control structure and to assess control risk in auditing trends. Clearly, in order to assess the internal control structure, auditors should recognize environment and controlling activities affected by cultural factors. Regarding this fact, the present research question is posed in this way: does culture influence auditors’ assessment of internal control structure and assess control risk?
Current research took place in 2008 and the Research’s responding subjects were selected from working certified public accountants of Iran Auditing Organization (IAO). Research data were gathered by questionnaires and analyzed by Wilcoxon non–parametric test. Results show certified public accountants have evaluated internal control system of countries, with higher individualism and low power distance, more strongly than their opposite ends of the cultural continuum (other countries with lower individualism and high distance power). They also assess control risk of collectivism culture higher than individualism culture. Furthermore, they also believe cultural factors such as individuals' concerns about future unclear situation, relying on technology, religion and regulations, individual’s tension with perky behavior, preferred excellence, hero making, modesty, humbling and protecting the poor can not have an impact on evaluation of company controlling system and assess control risk.

کلیدواژه‌ها [English]

  • Culture
  • individualism versus collectivism
  • power distance
  • uncertainty avoidance
  • masculinity versus femininity

 

گزارشگری مالی در واحدهای اقتصادی، بازتاب نیازهای اطلاعاتی وانتظارات گروه‌های گوناگون استفاده کننده از صورت‌های مالی، هم‌چون سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت ومدیران است که برای اتخاذ تصمیمات درست اقتصادی همانند برنامه­ریزی و اعمال نظارت، به این اطلاعات نیاز دارند. استفاده‌کنندگان ازصورت‌های مالی، هنگامی می­توانند به اطلاعات مالی منعکس در صورت‌های مالی اتکا کنند که شخصی مستقل، ذی‌صلاح، مطلع و بی­طرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات، نظر حرفه­ای ارایه کرده باشد. حسابرسان برای اظهار نظر، موظفند برنامه­های حسابرسی خود را در چارچوب استانداردهای حسابرسی ایران ـ که به‌عنوان معیار ارزیابی کیفیت کار حسابرسان شناخته می­شودـ تدوین و اجرا کنند. استاندارد شماره 20 حسابرسی ایران با عنوان «هدف و اصول کلی حسابرسی صورت‌های مالی» حسابرسان را ملزم به رعایت مراقبت­های حرفه­ای در اجرای حسابرسی کرده است. اجرای مراقبت­های حرفـه­ای مستـلزم آن است که حسابرس، فرایند حسـابرسی را بـا تردیدحرفه­ای[1] برنامه­ریزی و اجرا کند؛ به‌گونه­ای که اطمینان اثربخش حاصل گردد. تردیدحرفه­ای، باعث افزایش حساسیت در انتخاب نوع و تعداد اسناد برای بررسی معاملات با اهمیت می­شود‌‌‌‌‌‌‌‌‌]4[.

 استاندارد شماره 40 حسابرسی ایران با عنوان «برآورد خطر و سیستم کنترل داخلی» بیانگر آن است که حسابرس چنان شناختی از محیط کنترلی و فعالیت کنترلی صاحبکار به دست آورد که برای برنامه­ریزی حسابرسی و تدوین رویکرد موثر حسابرسی، کافی باشد ]4[.

محیط کنترلی بر چگونگی انجام فعالیت­های تجاری، هدف­گذاری و ارزیابی ریسک کنترل تأثیر بسزایی دارد. علاوه بر آن، فعالیت­های کنترلی بر سیستم­های اطلاعاتی و فعالیت­های نظارتی مؤثر است. محیط کنترلی، نه تنها بر طراحی این موارد بلکه بر اجرای روزانه آنها اثری تعیین کننده دارد. محیط کنترلی از پیشینه و فرهنگ تأثیر می­پذیرد. رفتار اخلاقی، خط­مشی‌های اداری و درستکاری مدیریت محصول فرهنگ است. فرهنگ شامل معیارهای اخلاقی و رفتاری، نحوه انتقال این معیارها به کارکنان و چگونگی تقویت و استحکام آنها در عمل است، و نشان دهندة واقعیتی است که روی می­دهد. مـدیریت ارشد نقش کلیدی در تعیین فرهنگ ایفا می­کند. مدیران ارشد، شخصیت مسلط و حاکم سازمان هستند و غالباً فضای اخلاقی سازمان را رقم می‌زنند]2[.

استاندارد‌های حسابرسی، حسابرسان را ملزم به ارزیابی و برآورد ریسک­ حسابرسی بر اساس قضاوت حرفه­ای می­نماید. ریسک حسابرسی شامل سه قسمت ریسک ذاتی، ریسک کنترل و ریسک عدم کشف است. ریسک کنترل؛ یعنی «احتمال رخ دادن اشتباه یا تحریف در مانده یک حساب یا گروهی از معاملات که بتواند به تنهایی یا در مجموع با اشتباهات یا تحریفهای موجود در سایر گروه­های معاملات یا مانده حسابها با اهمیت باشد، اما توسط سیستم­های حسابداری وکنترل داخلی بموقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود[2]». عوامل فرهنگی به عنـوان یکی از عوامل مؤثر بر سیستم­های حسـابداری و کنترل­های داخلی محسوب می­شوند. تلقی مزبور بر این استدلال استوار است که حسابداری به عنوان فعالیتی اجتماعی با منابع انسانی در تعامل است و انسان نقش بسیار مهمی در کارایی یا عدم کارایی سیستم کنترل­های داخلی ایفا می‌نماید. اشتباهات انسانی، شامل خطاهای سهوی یا تبانی، سیستم کنترل­های داخلی را بی اثر می­سازد. بنابراین فرهنگ جاری کشور می‌تواند نقش تعیین­کننده­ای در اجرا یا عدم اجرای کنترل­های داخلی توسط مهمترین جزء این سیستم( یعنی انسان) داشته باشد. حسابرس در تعیین ریسک کنترل ناچار باید به موضوع فرهنگ توجه ویژه­ای داشته باشد، تا بتواند این ریسک را دقیقتر بیان نماید. بنابراین، سؤال مطرح ­شده در این تحقیق، این است که: «آیا تفاوت‌های فرهنگی تأثیر با اهمیتی بر قضاوت حسابرس درباره کنترل‌های داخلی و تعیین ریسک کنترل دارد یا خیر؟»

در بخش­های بعدی مقاله به توضیح ابعاد فرهنگی، پیشینة تحقیق، فرضیه­ها، روش­شناسی، تجزیه و تحلیل فرضیه­ها، سایر یافته­ها و نتیجه­گیری ­پرداخته می شود.

 

پیشینة تحقیق

 مشکل اصلی در تحقیقات ، اندازه‌گیری فرهنگ به صورت تجربی است. هافستد در سال 1980 و 1983 با انجام تحقیق گسترده‌ای در 53 کشور جهان، تئوری مشهور خود دربارة ابعاد فرهنگی را ارایه کرده و معتقد است که  فرهنگ قابل اندازه‌گیری است. وی مقیاس‌هایی را به ابعاد مختلف فرهنگ مرتبط کرده است که باعث بررسی فرهنگ از مجموعه متنوع رویکردهای تجربی ­گردیده، ارتباطات فرضی را با متغیرهای محقق ایجاد کنند تا به صورت تجربی آزمایش شوند]12[ ]13 [.

هافستد دریافت که راه حل‌ مشکلات اجتماعی در میان کشورها در سطح ملی در چهار بعد متفاوت است. این چهار بعد عبارتند از: رابطه‌ بین فرد و گروه (فردگرایی در مقابل جمع‌گرایی)، نابرابری اجتماعی (فاصله قدرت)، روش­های برخورد با عدم اطمینان و بلاتکلیفی (اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی) و مفاهیم مردگرایی (مرد گرایی در مقابل زن گرایی) ]12[. در ذیل ضمن توضیح مختصر در مورد ابعاد ارزش‌های فرهنگی هافستد، به سایر تحقیقات انجام شده در ارتباط با موضوع تحقیق اشاره می شود:

الف) فردگرایی در مقابل جمع‌گرایی: فردگرایی معیاری است که روابط بین اشخاص و گروه را در یک جامعه نشان می‌دهد. در جوامعی که درجه‌‌ جمع‌گرایی در آنها بالاست، وابستگی‌های عاطفی شدیدی بین اعضای سازمان­ها وجود دارد و سازمان‌ها نیز مسؤولیت زیادی در برابر اعضای خود تقبل می‌نمایند]12[ .

ب) فاصله‌ قدرت :فاصله‌ قدرت معیاری است که اختلاف­های موجود در توزیع قدرت میان افراد یک جامعه را نشان می‌دهد و منعکس کنندة دامنه‌ (وسعت) نابرابری­ها در توزیع قدرت از دیدگاه افراد ضعیف موجود در سازمان­هاست. در جاهایی که فاصله‌ قدرت زیاد است، زیردستان وابستگی زیادی به افراد مافوق خود دارند]12[ .

ج) اجتناب از عدم اطمینان به آینده و بلاتکلیفی: اجتناب از عدم اطمینان معیاری است که میزان نگرانی و اضطراب افراد یک جامعه یا سازمان را در رابطه با وضعیت­های نامعلوم آینده نشان می‌دهد. اجتناب از عـدم اطمینان و بلاتکلیفی، به‌مـعنی علاقه‌ افراد جـامعه به کاهش ابـهامات و نامعلومی­هاست]12[ .

د) مردگرایی در مقابل زن گرایی: مردگرایی معیاری است که میزان گرایش افراد جامعه به داشتن رفتاری جسورانه در مقابل برخوردی متواضعانه را نشان می‌دهد. در جوامع مردگرا، مردان بیشتر به دنبال کسب موفقیت­های شغلی در بیرون از منزل و زنان علاقه‌مند به مراقبت از خانه و کودکان هستند]12[ .

هاسکینر و هناری[3] دریافتند که محیط کنترلی، طراحی و اجرای سیستم‌های کنترل داخلی را تحت ‌تأثیر قرار می‌دهد. این تحقیق به تفاوت در فرهنگ­ها نپرداخته است، ولی با این وصف این تحقیق مهم است، چون توجه را به بخش تعارض بالقوه در حسابرسی بین‌المللی معطوف می‌کند، و آن هم عبارت است از وجود فعالیت‌های نظارتی متفاوت در شرکت‌های صاحبکار که در فرهنگ­های مختلف فعالیت می­نمایند ]11[.

هان[4] تصمیم­گیری فردی در مقابل گروهی را در کره جنوبی مقایسه کرد. هان، گروهی از حسابرسان کره جنوبی عضو شرکت حسابرسی بزرگ بین­المللی آمریکا را با گروه دیگر حسابرسان کره جنوبی غیر عضو این شرکت مقایسه کرد. وی دریافت که قضاوت‌ها اغلب به وسیله تیم حسابرسی صورت می‌گیرد، تا تک تک افراد. وی همچنین متوجه شد که حسابرسان دو کشور وقتی در موقعیت­های مشابه قرار می­گیرند، قضاوت‌های مشابه اتخاذ می­نمایند ]17[.    

تحقیق یامامورا[5] اولین مطالعه‌ا­ی است که به کمک مدل هافستد به تصمیم­گیری حسابرس و تعیین ریسک حسابرسی توجه داشته است. یامامـورا دریافـت که تفاوت‌های فرهنگی می­تواند باعث تفاوت‌هایی در طراحی و انتخاب روش‌های حسابرسی در برنامه حسابرسی شود و این تفاوت‌ها مستقیماً بر شناسایی ریسک برای حساب‌های حسابرسی شده تأثیر خواهد گذاشت. تحقیق یامامورا دو بعد فردگرایی و فاصله قدرت را مد نظر داشت. نتایج یامامورا چندین پیامد مهم برای حسابرسی بین‌المللی داشت: اول این که، با توجه به سناریوهای ارایه شده در این تحقیق، ریسک ذاتی بالاتر توسط حسابرسان آمریکایی به پروژه پیمانکاری و توسط حسابرسان ژاپنی به مطالبات مشکوک الوصول نسبت داده‌شد . به‌همین جهت نتیجه گیری شد که موضوع‌های حسابداری مشخص از قبیل حساب‌های دریافتنی، موجودی کالا و سایر موارد تحت تأثیر عوامل فرهنگی هستند]27[. 

وود[6]  رابطه بین فرهنگ و متغیرهای محیطی را بررسی کرد. وی از ویژگی‌های حسابرسی، همچون استانداردهای اخلاقی[7]، استقلال ونوع گزارش‌های حسابرسی، و متغیرهای محیطی، همچون ،سطح سواد و رفاه اقتصادی کشور در تحقیق خود استفاده کرده است. ابعاد فرهنگی تحقیق به دو بعد فاصله قدرت و اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی محدود بود. اگر چه وود متوجه شد که سطح سواد و رفاه اقتصادی کشور از مؤثرترین تعیین کننده­های محیط حسابرسی کشور به نظر می‌رسند، ولی در این تحقیق رابطه بین متغیرهای فرهنگی یا محیطی با بخش‌های مهم جریان حسابرسی، از قبیل برنامه حسابرسی ارزیابی کنترل داخـلی، برآورد ریسـک و روشهای حسابرسـی بررسی نشد ]26[.

والکر و جانسون[8] دریافتند که اختلافات فرهنگی موجود در جوامع مختلف بر حوزه‌ فعالیت حسابرسان و نحوه‌ عمل آنها تأثیر می‌گذارد و شش شرکت بزرگ حسابرسی جهان و دیگر شرکت‌های حسابرسی از این قاعده مستثنا نیستند. بنابراین، ضروری است که تفاوت‌های موجود در محیط اقتصادی و فرهنگی جوامع بررسی شده و تأثیر آن بر رفتار حسابرسان مشخص شود]24[.

وینگیت[9] با بررسی محیط حسابرسی در بیش از 30 کشور جهان، به این نتیجه رسید که فرهنگ بر محیط تأثیر می‌گذارد. وینگیت در تحقیق خود از بین  ویژگی‌های محیطی حسابداری ، دو ویژگی میزان دعاوی مطروحه علیه شرکت‌ها و تعدد الزامات افشا در گزارش‌های مالی را در تحقیق خود بررسی نمود. وی دریافت که شرکت‌ها در جوامع فردگرا ملزم به افشای اطلاعات بیشتری هستند. در ضمن، جوامعی که در آنها اجتناب از عدم اطمینان کم است، افشای کامل اطلاعات باعث افزایش رقابت، زمینه سازی برای ستیز و اقامة دعاوی قضایی علیه شرکت‌ها می‌شود ]25[.

کاچلمیر و شی­هیت[10]  از مدل هافستد برای بررسی تصمیم­گیری حسابرس در زمینة ساختار کنترل داخلی استفاده کردند. آنها با استفاده از بعد فردگرایی در مقابل جمع­گرایی، حسابرسان داخلی کانادا، هنگ‌کنگ و جمهوری خلق چین را با هم مقایسه کردند. آنها دریافتند با انجام حسابرسی، ساختار کنترل داخلی نسبت به ارزش‌های حسابرسی حساس می­شود، و ساختار کنترل داخلی در فرهنگ جمع­گرا عملکرد مشابه با فرهنگ فردگرا را ندارد، زیرا فرهنگ جمع‌گرا ، متکی بر اعتماد و کار گروهی است تا نظارت و تعارض بین اعضای گروه ]19[.

تی­ین[11] تصمیمات برنامه­ر­یزی حسابرسی حسابرسان آمریکایی و کره ­جنوبی را با استفاده از ابعاد هافستد بررسی نمود. وی دریافت که هنگام تعارض، حسابرسان کره­ای برنامه­ریزی دقیقی انجام نمی دهند و شواهد و مدارک کمتری را جمع­آوری می­نمایند، در حالی که تعارض بین شرکت حسابرسی و صاحبکار، تأثیری بر عملکرد حسابرسان آمریکایی ندارد و آنها به وظیفه خود عمل می­کنند ]23[.

هوبر[12] تأثیر فرهنگ بر ارزیابی حسابرسان از کنترل داخلی و تعیین ریسک کنترل توسط حسابرسان رسمی آمریکا را بررسی کرد. یافته­های وی نشان می‌دهد که در ارزیابی کنترل داخلی، ریسک فرهنگ باید در نظرگرفته شود . نتایج هوبر همچنین نشان می­دهد که حسابرسان آمریکایی ریسک کنترل بالاتری برای شرکتهای در حال فعالیت در  کشورهایی با حوزه فردگرایی کم، فاصله قدرت زیاد و اجتناب از عدم اطمینان کم در نظر گرفته­اند]15[.

هانگ، کنی و فیلیس[13]  تحقیقی با عنوان «یک مطالعه تجربی بر روی تأثیر فرهنگ بر اشتباهات حسابداری کشف شده در زمان حسابرسی در هشتاد  شرکت خارجی با فرهنگ­های متفاوت فعال» در چین انجام دادند. نتایج نشان می­دهد که فاصله قدرت و فردگرایی علل با اهمیتی در توصیف تفاوت‌ها در مورد تعداد اشتباهات هستند. آنها دریافتند، شرکت‌های فعـال در فرهنگ فـردگرا به وسیله ویژگی‌هایی، از قبیل جابه‌جایی پرسنل رده بالا و اعتماد به افراد حسابداری برای ارزیابی عملکرد شخصی، اشتباهات بزرگ حسابداری را سبب می‌شوند]18[.

کر[14] مطالعه‌ای بین فرهنگی درباره روش‌های یادگیری حسابداران مکزیکی و آمریکایی انجام داد. نتایج حاکی از تفاوت‌ها و شباهت‌های با اهمیتی در متغیرهای مرتبـط فرهنگـی، میان آزمودنی‌ها در کشورهای  مکزیک و آمریکـا بود. همچنین تفاوت‌های با اهمیتی در روش‌های یادگیری میان آزمودنیهای مکزیکی، آمریکایی، اتباع ژاپنی شاغل در آمریکا و سایر اتباع دیگر دیده شد]20[.

چن، هانگ و بارنس[15] مطالعه‌ای بین فرهنگی درباره ارزیابی ریسک حسابرسان در بازارهـای سرمایة نو ظهور انجام داده‌اند. دو کشور تایوان و سنگاپور در ارتباط با سه بعد فرهنگی هافستد (اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی، فاصله قدرت و فردگرایی) مقایسه شدند. نتایج نشان می­دهدکه حسابرسان تایوانی بر ریسک شرکت نسبت به ریسک شخصی خود تاکید بیشتری دارند. همچنین حسابرسان تایوان اهمیت بیشتری به ریسک­های فردگرایی نسبت به جمع­گرایی می‌دهند]8[.

مازلینا و ناوا[16]  تفکرات حسابرسان داخلی را درباره کمیته حسابرسی در مالزی بررسی کردند. نتایج این تحقیق بر اساس مصاحبه با سرپرستان حسابرسی داخلی از یازده شرکت سهامی عام به‌دست آمده‌است. یافته­های آنها نشان می­دهد که کمیته حسابرسی اعتبار زیادی نزد مقامات اجرایی داشته، در تصمیمات مدیران اجرایی، نقش مهمی را ایفا می­کند. این یافته‌ها نشان دهندة نقش کمیتة حسابرسی در حمایت از حسابرسان  داخلی است]21 [ .

در ایران تاکنون  تحقیقی در رابطه فرهنگ و موضوعات حسابرسی انجام نشده است و این تحقیق اولین تحقیق در زمینه رابطه  فرهنگ و حسابرسی است. تحقیقات انجام شده تا کنون در رابطه با فرهنگ و موضوعات حسابداری بوده است. خلاصه تحقیقات انجام شده در این زمینه در ذیل ارایه شده است.

نوروش ارزش‌های فرهنگی در ایران و امکان دستیابی به هدف ارایه مطلوب استانداردهای بین‌المللی حسابداری را بررسی نمود. نتایج به دست آمده نشان می­دهد بیانیه­های حسابداری ایران، نمی‌تواند اهداف محوری استانداردهای بین‌المللی حسابداری (ارایه منصفانة صورت‌های مالی) را تأمین کند]5[.

نوروش و دیانتی (1381) تأثیر فرهنگ بر ارزش‌های حسابداری در ایران را بررسی نموده­اند. هدف تحقیق بررسی ارتباط ابعاد فرهنگی با ارزش‌های حسابداری در کشور ایران است. تحلیل‌های آماری صورت گرفته در این پژوهش مبین پایین بودن قدرت توضیحی عوامل فرهنگی در کشور ایران است] 6[.

ثقفی و رضازاده در تحقیقی پیمایشی مقطعی، رابطه بین ارزش‌های اجتماعی مبتنی بر فرهنگ (ابعاد هافستد شامل فردگرایی، فاصله قدرت، اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی، مردگرایی) را با ارزش‌های حسابداری (محافظه‌کاری و پنهان‌کاری) بررسی کـرده و به این نتیجه رسیده­اند که با افزایش مردگرایی در شرکت‌های ایرانی، میزان پنهان کاری آنها کاهش یافته است و این امر در واقع، قابلیت تعمیم الگویی واحد، از ارزش‌های فرهنگی و حسابداری در کشورهای مختلف را با تردید مواجه می­سازد]3[.

نوروش و سپاسی رابطه ارزش‌های فرهنگی با هموارسازی سود درشرکت‌های پذیرفته شده دربورس تهران را بررسی نموده‌اند. ارزش‌های فرهنگی فردگرایی، فاصله قدرت، اجتناب از عدم اطمینان و مردگرایی (ابعاد هافستد) در این تحقیق استفاده شده است. نتایج تحقیق مربوطه نشان می­دهد که رابطه معنی­داری میان ارزش‌های فرهنگی با هموارسازی سود در شرکتهای پذیرفته دربورس تهران وجود دارد] 7[ .

 

فرصیه­های تحقیق

همان‌گونه که قبلا هم بیان گردید، سؤال اصلی پژوهش حاضر این است که آیا فرهنگ بر ارزیابی حسابرسان از ساختار کنترل داخلی و تعیین ریسک کنترل تأثیری دارد؟ بنابراین، دو دسته فرضیه در این‌جا تبیین شده است: دسته اول فرضیه­ها مربوط به ابعاد فرهنگی هافستد (فردگرایی، فاصله قدرت، اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی، مردگرایی) و ارزیابی ساختار کنترل داخلی، و دسته دوم فرضیه­ها مربوط به ابعاد فرهنگی هافستد و تعیین ریسک کنترل است.

فرضیه­های مربوط به ابعاد فرهنگی هافستد و ارزیابی ساختار کنترل داخلی به شرح ذیل تبیین شده است:

فرضیه اول: حسابرسان در ارزیابی ساختار کنترل داخلی برای شرکتی که در کشوری با فردگرایی زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شرکت در کشـوری با فـردگرایی کم فعالیت نماید، تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

فرضیه دوم: حسابرسان در ارزیابی ساختار کنترل داخلی برای شرکتی که در کشوری با فاصله قدرت زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شرکت در کشوری با فاصله قدرت کم فعالیت نماید، تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

فرضیه سوم: حسابرسان در ارزیابی ساختار کنترل داخلی برای شرکتی که در کشوری با اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شرکت در کشوری با اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی کم فعالیت نماید، تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

فرضیه چهارم: حسابرسان در ارزیابی ساختار کنترل داخلی برای شرکتی که در کشوری با مردگرایی زیاد فعالیت نماید، نسبت به این که شرکت در کشـوری با مـردگرایی کم فعالیت نماید؛ تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

فرضیه­های مربوط به عوامل فرهنگی هافستد و تعیین ریسک کنترل به شرح زیر تبیین شده است:

فرضیه پنجم: حسابرسان در تعیین ریسک کنترل برای شرکتی که در کشوری با فردگرایی زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شرکت در کشوری با فردگرایی کم فعالیت نماید، تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

فرضیه ششم: حسابرسان در تعیین ریسک کنترل برای شرکتی که در کشوری با فاصله قدرت زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شرکت در کشوری با فاصله قدرت کم فعالیت نماید، تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

فرضیه هفتم: حسابرسان در تعیین ریسک کنترل برای شرکتی که در کشوری با اجتناب ازعدم اطمینان و بلاتکلیفی زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شرکت در کشوری با اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی کم فعالیت نماید، تفاوت معنی‌داری در نظر می­گیرند.

فرضیه هشتم: حسابرسان در تعیین ریسک کنترل برای شرکتی که در کشوری با مردگرایی زیاد فعالیت نماید؛ نسبت به این که شـرکت در کشوری با مـردگرایی کم فعالیت نماید، تفاوت معنی­داری در نظر می­گیرند.

 

روش شناسی

جامعه آماری و نمونه

جامعه آماری تحقیق حسابداران رسمی شاغل در سازمان حسابرسی ایران است[17]. سازمان حسابرسی در نُه شهر تهران، مشهد، شیراز، قزوین، رشت، اهواز، تبریز، اصفهان و ساری مستقر است. از میان شهرهای یاد شده، علاوه بر تهران، چهار شهر مشهد، اصفهان، قزوین و اهواز به طور تصادفی انتخاب گردید. تعداد نمونه با استفاده از نرم افزار آماری PASS، تعداد 155 نفر محاسبه شده است .

 

متغیرهای تحقیق

تحقیق حاضر در طبقه­بندی بر حسب هدف، از نـوع تحقیقات کاربـردی، و جزو تحقیقات پیمایشی به شمار می­آید. در این تحقیق، ابعاد فرهنگی هافستد (فردگرایی، فاصله قدرت، اجتناب از عدم قطعیت و بلاتکلیفی، مردگرایی) به عنوان متغیر مستقل، و ارزیابی کنترل ساختار داخلی و تعیین ریسک کنترل به عنوان متغیرهای وابسته در نظر گرفته شده است.

 

جمع­آوری داه­ها

در تحقیق حاضر، سؤال‌ها از نوع بسته هستند، و جواب سؤال­های پرسشنامه­ها بر اساس مقیاس پنج گزینه­ای  لیکرت، به ترتیب از خیلی کمتر، تقریباً کمتر، مشابه، تقریباً بیشتر و خیلی بیشتر تنظیم شده‌اند. پرسشنامه­های فردگرایی، فاصله قدرت، عدم اطمینان و مردگرایی در پیوست تحقیق ارایه شده­اند.                                                

در این تحقیق، داده­ها و اطلاعات مورد نیاز از طریق چهار پرسشنامه فردگرایی، فاصله قدرت، عدم اطمینان و مردگرایی  جمع­آوری شد. در هر پرسشنامه، خصوصیات فرهنگی دو کشور فرضی «الف» و «ب»  به‌طور جداگانه بیان شده­اند. کشور «الف» بیان کننده خصوصیات جامعه­ای با بعد فرهنگی زیاد از دیدگاه هافستد و کشور «ب» بیان کننده خصوصیات جامعه­ای با بعد فرهنگی کم از دیدگاه هافستد است. در هر پرسشنامه در ذیل هر کشور، پنج سوال برای سنجیدن ریسک کنترل و ارزیابی کنتـرل داخـلی شرکت‌ها ارایه شده است. سؤال‌هایی برای سنجش و ارزیابی کنترل داخلی شرکت‌های کشور «الف» یا «ب»، در مقـایسه با ارزیابی کنترل داخلی شرکت‌های حسابرسی شده ایرانی است. برای سنجش و بررسی ارزیابی  ساختارکنترل داخلی و ریسک کنترل از چهار ویژگی ذیل استفاده شده است:

1- مقدار زمان بررسی ارزیابی کنترل داخـلی؛

2- اثربخشی محیط کنترلی؛

3- دیـدگاه‌های مـدیریت دربـاره اهمیت کنترل‌های داخلی؛

4- اثربخشی فعالیت‌های کنترلی.

با توجه به انجام پیش آزمون و محاسبات آماری نرم افزار PASS، تعداد 155 پرسشنامه (52 پرسشنامه فردگرایی، 40 پرسشنامه فاصله قدرت، 33 پرسشنامه عدم اطمینان و 30 پرسشنامه مردگرایی)، به طور تصادفی بین حسابداران رسمی سازمان حسابرسی توزیع گردید. با پیگیری‌های مربوطه تعداد 134 پرسشنامه جمع­آوری شد. از پرسشنامه­های جمع آوری شده، 9 عدد غیر قابل استفاده بود .در مجموع 45 عدد پرسشنامه فردگرایی، 35 عدد پرسشنامه فاصله قدرت، 25 عدد پرسشنامه عدم اطمینان و20 عدد پرسشنامه مردگرایی قابلیت استفاده را داشت . برای روایی  پرسشنامه­های تحقیق حاضر، با استادان رشته حسابداری و کارکنان سازمان حسابرسی و شرکت‌های حسابرسی خصوصی مشورت شد . لذا پرسشنامه­ها از نظر متخصصان دارای روایی قابل قبول هستند. ضمناً، ضریب آلفای کرونباخ برای سؤال‌های هر پرسشنامه، و برای هر دو کشور «الف» و «ب» جداگانه محاسبه گردید. ضرایب آلفای محاسبه شده در جدول شماره1 در ذیل آورده شده است. ضرایب محاسبه شده از لحاظ آماری مطلوب هستند، بنابراین، پرسشنامه­ها از نظر پایایی برای جمع­آوری داده­ها مناسب تشخیص داده شده­اند.


 

جدول شماره(1)  ضرایب آلفای کرونباخ پرسشنامه­های تحقیق

پرسشنامه

فردگرایی

فاصله قدرت

عدم اطمینان

مردگرایی

الف

ب

الف

ب

الف

ب

الف

ب

ضریب

79.79%

71.53%

69.75%

70.90%

73.44%

71.51%

72.68%

72.24%

 

 

5) تجزیه و تحلیل نتایج فرضیه­ها

در این تحقیق، ابتدا با انجام آزمون کلموگروف- اسمیرنوف و نمودار احتمال نرمال  Normal Q-Q

 

Plot بر روی داده­های تحقیق، غیر نرمال بودن توزیع داده­های تحقیق اثبات گردید. با توجـه به توزیع غیر نرمـال داده­ها، برای آزمون فرضیه­های تحقیق از آزمون ناپارامتری رتبه علامت دار ویلکاکسون استفاده ­شده است. در این تحقیق، درجه خطا 5%=a در نظر گرفته شده است، بنابراین، با سطح اطمینان 95 درصد فرضیه­های تحقیق مورد آزمون قرار گرفته­اند. در جدول شماره (2) خلاصه تجزیه و تحلیل تایید و رد فرضیه­ها ارایه شده است.

 

 

 


جدول شماره(2): تجزیه و تحلیل فرضیه­ها

فرضیه

سطح اطمینان

Z

p-value

نتیجه

اول

95%

1.98-

047.

تایید

دوم

95%

2.05-

040.

تایید

سوم

95%

1.87-

062.

رد

چهارم

95%

1.78-

075.

رد

پنجم

95%

3.28-

001.

تایید

ششم

95%

1.94-

053.

رد

هفتم

95%

1.24-

217.

رد

هشتم

95%

1.39-

165.

رد


تلتالت

 

نتایج آماری ویلکاکسون در جدول شماره(2)، نشان دهندة آن است که بین ارزیابی ساختار کنترل داخلی و بعد فردگرایی رابطه معکوس و معنی­داری وجود دارد؛ بنابراین، فرضیه اول تحقیق تأیید می­شود. به عبارت دیگر، حسابرسان ایرانی سیستم کنترل داخلی شرکت کشورهای با خصوصیت فردگرایی زیاد را قویتر از سیستم کنترل داخلی شرکت کشورهای با خصوصیت فردگرایی کم (جمع گرایی) ارزیابی کردند. با توجه به نتایج آماری  مندرج در جدول شماره(2) فرضیه دوم تحقیق نیز تایید می­شود، زیرا  بین ارزیابی کنترل داخلی و بعد فاصله قدرت رابطه معکوس و معنی­داری وجود دارد. به عبارت دیگر، حسابرسان ایرانی ساختار کنترل داخلی شرکت کشورهای با خصوصیت فاصله قدرت کم را قویتر از

سیستم کنترل داخلی شرکت کشورهای با خصوصیت فاصله قدرت زیاد ارزیابی کردند.

فرضیه سوم این  تحقیق رد می­شود، زیرا  نتایج آزمون فرضیه سومنشان می‌دهد که بین ارزیابی ساختار کنترل داخلی و بعد اجتباب از عدم اطمینان و

بلاتکلیفی رابطه معکوس وجود دارد، ولی معنی­دار نیست. نظر حسابرسان ایرانی در بعد اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی بیانگر این است که میزان نگرانی و اضطراب افراد یک جامعه یا سازمان در رابطه با وضعیت‌های نامشخص آتی، بر سیستم کنترلی شرکت اثرگذار نیست. همچنین فرضیه چهارم این  تحقیق رد می­شود، زیرا بین ارزیابی ساختار کنترل داخلی و بعد مردگرایی رابطه معکوس وجود دارد، ولی معنی­دار نیست. حسابرسان ایرانی در بعد مردگرایی/ زن­گرایی معتقدند که میزان گرایش افراد جامعه به داشتن رفتاری جسورانه در مقابل برخوردی متواضعانه، بر ساختار کنترلـی شرکت اثرگذارنیست.

نتایج آماری نشان دهنده آن است که بین تعیین ریسک کنترل و بعد فردگرایی رابطه معکوس و معنی­داری وجود دارد. به عبارت دیگر، حسابرسان ایرانی ریسک کنترل شرکت کشورهای با خصوصیت فردگرایی زیاد را کمتر از ریسک کنترل شرکت کشورهای با خصوصیت فردگرایی کم (جمع­گرا) تعیین کردند. بنابراین، فرضیه پنجم تحقیق تأیید می‌شود. شایان ذکر است که فرضیه ششم تحقیق رد می­شود. با توجه به نتایج آماری مندرج در جدول شماره(2)، بین تعیین ریسک کنترل و بعد فاصله قدرت رابطه معکوس وجود دارد، ولی معنی­دار نیست.

بر اساس  نتایج آماری مشخص گردید  که بین تعیین ریسک کنترل و بعد اجتناب از عدم اطمینان و بلاتکلیفی رابطه معکوس وجود دارد، ولی معنی­دار نیست. بنابراین، فرضیه هفتم  این تحقیق رد می­شود . ضمنا فرضیه هشتم  نیز رد می‌شود، زیرا بین تعیین ریسک کنترل و بعد مردگرایی رابطه معکوس وجود دارد، ولی معنی­دار نیست.

 نتایج این تحقیق  نتایج تحقیق  هـوبر (1999 و2001) است. هوبر دریافت که سیستم کنترل‌های داخلی در فرهنگ جمع­گرا عملکرد مشابه فرهنگ فردگرا ندارد و در شرکت‌های با حوزه جمع­گرا (فردگرایی کم)، کارایی کنترل داخلـی کمتر است. کاچلمیر و شـی­هیت همچنین دریافتند، سیستم­ کنترل داخلی در فرهنگ جمع­گرا عملکرد مشابه با فرهنگ فردگرا ندارد، زیرا فرهنگ جمع­گرا متکی بر اعتماد و کار گروهی است، تا نظارت و تعارض بین اعضای گروه. 

 

 

سایر یافته­ها

ضریب هبستگی پیرسن بین سن پاسخ دهندگان و ارزیابی آنها از ساختار کنترل داخلی، نشان می­دهد که رابطه مستقیم یا غیر مستقیم بین سن پاسخ دهندگان و ارزیابی آنها از ساختار کنترل داخلی وجود ندارد. آزمون معنی­داری ضرایب همبستگی در سطح خطای 5 درصد نیز نشان می­دهد که این ارتباط از نظر آماری معنی دار نیست. همچنین ضـریب هبستگی پیرسن بین سابقه کار پاسخ دهندگان و ارزیابی آنـها از ساختار کنترل داخلی نشان می­دهد که رابطه مستقیم یا غیر مستقیم بین سابقه کار پاسخ دهندگان و ارزیابی آنها از کنترل داخلی وجود ندارد. ضمنا نتایج آزمون کی­دو در سطح خطای 5 درصد نشان می­دهد که نظر پاسـخ دهندگان در مورد ارزیابی ریسک کنترل، ارتباطی با رتبه حسابرسی آنها ندارد.

 

 نتیجه­گیری

تحقیقات بسیاری در زمینه فرهنگ و حسابرسی، همانند تحقیق حاضر انجام شده است. نتایج این تحقیق و تحقیقات دیگر بیانگر آثار تفاوت‌های فرهنگی در زمینه حسابرسی است و گویای این است که حسابرسان فکر می­کنند مکانیزم­های کنترلی در بعضی فرهنگ‌ها به طور مؤثر عمل نمی­کنند و برای فهمیدن تفاوت‌های مکانیزم کنترلی و تأثیر آنها بر روند حسابرسی به زمان بیشتری نیاز است. تفاوت در مکانیزم­های کنترلی، سبب افزایش مقــدار زمان بررسی ساختار کنترل‌های داخــلی می‌گردد. گروه‌های فرهنگی متفاوت، واکنش‌های متفاوتی نسبت به مکـانیزم­های کنترلی مشابه انجام می­دهند یا مکـانیزم­های کنترلی متفاوت را بـرای دستیابی به رفتـار مشابه در نظـر می­گیرند. بعضی از فرهنگ­ها به طور ذاتی ریسک کنترل زیادی را از خود نشان می­دهند. بنابراین، مدیریت و سیستم­های کنترل در این کشورها، احتیاج به توسعه و گسترش دارند، تا هزینة حسابرسی کاهش یابد.

 نکته­ای که باید اشاره شود، این است که نوع تحقیق برحسب افق زمانی، مقطعی است، تا تداومی. تحقیق حاضر بیشتر به دنبال فراهم نمودن مصادیق تجربی برای دیدگاه هوبر(2001) در یک محیط غیر تجربی صورت گرفته و به طور مستقل قصد مقایسه فرهنگ ایرانی با سایر کشورها را در نظر نداشته است. نکتة دیگر این که در این تحقیق، همچنین فاکتورهای برابری یا مقابله در بین ابعاد فرهنگی هافستد در نظر گرفته نشده است.  هر کشوری خصوصیات خاصی از ابعاد هافستد را داراست. دامنه کم یا زیاد یکی از ابعاد، ممکن است با دامنه کم یا زیاد ابعاد دیگر، برابری یا مقابله نماید؛ مثلاً فردگرایی زیاد ممکن است با مردگرایی کم (زن‌گرایی) برابری یا مقابله نماید.

 

 پیشنهاد برای تحقیقات آینده

پیشنهادهایی برای مطالعات آینده به شرح زیر ارایه می شود: 

1- در تحقیق حاضر تأثیر عوامل فرهنگی بر تعیین ریسک کنترل بررسی گردید. در تحقیقات آینده می‌تواند تأثیر عوامل فرهنگی بر سایر ریسک­های حسابرسی بررسی شود. تحقیقی با این عنوان که آیا تفاوت‌های فرهنگی بر تعیین ریسک ذاتی و ریسک عدم کشف تأثیری دارد یا نه؟

2 ) تحقیقی در زمینه تأثیر تفاوت‌های فرهنگی بر قضاوت‌های با اهمیت حسابرسان مستقل برای محققان نیز قابل پیشنهاد است.

3) پیشنهاد می‌شود تحقیقی همانند تحقیق حاضر انجام شود، و از ابزار مصاحبه در کنار پرسشنامه استفاده نماید.

4) در تحقیقات آتی محققان می­توانند ارتباط و آثار بین ابعاد فرهنگی هافستد را بررسی کنند و تأثیرگذاری بین ابعاد را روشن کنند.

 



[1]  Professional skepticism

 

1-استاندارد شماره 40 حسابرسی ایران: «برآورد خطر و سیستم کنترل داخلی»

[3]  Haskins and Henarie

[4]  Hun

[5]  Yamamura

[6]  Wood

[7]  Ethical Standards

[8]  Walker and Johnson

[9] -Wingate

[10]  Kachelmeier and Shehate

[11] Tyen

[12]  Huber

[13]  Hung , Kenny and Phyllis

[14]  kerr

[15]  Chen , Hung and Barnes

[16]  Mazlina and Nava

2 -تعداد این افراد در سایت جامعه حسابداران رسمی ایران (http://www.Iacpa.ir )، 285 نفر اعلان شده است.

 

  1. ارباب سلیمانی، عباس. و نفری، محمود.، (1380). اصول حسابرسی جلد اول، تهران، نشریه 87 سازمان حسابرسی.
  2. پوریا نسب، امیر. و کیهان، مهام.، (1377). کنترل داخلی و چارچوب یکپارچه، ج 1، نشریه 87 سازمان حسابرسی.
  3. ثقفی، علی. و رضازاده، جواد. (1382). «زمینه فرهنگی رفتار حرفه­ای حسابداران»، فصلنامه مطالعات حسابداری، ش1، صص 3 - 39.
  4. کمیته فنی سازمان حسابرسی. (1379). استاندارد های حسابرسی.
  5. نوروش، ایرج. (1381). «بررسی رابطه ارزش‌های فرهنگی در ایران و امکان دستیابی به هدف ارایه به نحو مطلوب استاندارد بین المللی حسابداری». بررسی­های حسابداری و حسابرسی، ش30.
  6. نوروش، ایرج و دیانتی، زهرا. (1382). «تأثیر فرهنگ بر ارزش‌های حسابداری در ایران»، بررسی­های حسابداری و حسابرسی، ش33 .
  7. نوروش، ایرج. و سپاسی، سحر. (1384). «بررسی رابطه ارزش‌های فرهنگی با هموار سازی سود در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تهران». بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، ش40 ،صص 81 - 96.

 

  1. Chen, H. , Huang, Y. and Barnes, F. (2007). "A Cross Cultural Study of Auditor Risk Assessment in Emerging Capital Markets", Journal of Applied Management and Entrepreneurship. No.12(2), p. 61.
  2. Cohen, J.R., Pant, L.W.,and Sharp, D.J., (1993). "Culture-Based Ethical Conflicts Confronting Multinational Accounting Firms". Accounting Horizons, No.7(3), pp.1–13.
  3. Cohen, J.R., Pant, L.W., (1995). "An Exploratory Examination of International Differences in Auditors Ethical Perceptions". Behavioral Research in Accounting, No.7, pp.37–65.
  4. Haskins, M.E.,and Henarie, R.L., (1985). "Attributes and Audit Impact of Client`s Control Environment". The CPA Journal, No.55(7), pp.18–26.
  5. Hofstede, G., (1980). "Culture`s Consequence : international differences in work – related values". Beverly Hills, CA: Sage Publications.
  6. Hofstede, G., (1983). "National Cultures in Four Dimensions: A Research-Based Theory of Cultural Differences Among Nations". International Studies of Management & Organization, No.13(46).
  7. Hofstede, G., (1991). "Cultures and Organizations: Software of the  mind". New York: McGrow-Hill.
  8. Huber, W.D., (2001). "The influence of culture on auditors' evaluation of internal control and assessment of control risk", Dissertation University of Sarasota of American .
  9. Huber, W.D., (1999). "Culture and corruption: Using Hofstede`s cultural dimensions to explain perceptions of corruption. Unpublished paper .
  10. Hun, J., (1986). "Internal Control Evaluation and Audit Program Planning Judgments by Individual Auditors and Audit Teams: A Study of South Korean CPA`s". Dissertation, IndianaUniversity.

 

  1. Hung, K., Kenny, Z. and Phyllis, (2003). "An Empirical Study on the Impact of Culture on Audit-Detected Accounting Errors". Auditing Sarasota,   No.22(2), p. 281.

 

  1. Kachelmeier, S.J.,and Shehate, M., (1997). "International auditing and voluntary Cooperation in firms: Across- cultural experiment".The Accounting review, No.72(3 ).
  2. Kerr, D.B., (2004). "A cross cultural study of the learning styles of practicing accountants in Mexico and the United States",  Ph.D., New YorkUniversity.
  3. Mzlina, M.Z ,and Nava, S., (2007). "Internal Auditor Perceptions on Audit Committee Interactions: a qualitative study in Malaysian public corporations", Corporate Governance : An International Review. Oxford, No.15(5), p. 894.
  4. Sondergaard, M., (1994). "Hofstede`s Consequences: A Study of Reviews, Citations and Replications". Organization Studies, No..15(3), pp.447– 56.
  5. Tyen, K.H.A., (1998). "Audit planning decisions and audit conflict: a cross – cultural empirical analysis of hong kong and united states auditors". Dissertation, ChineseUniversity of Hong Kong.
  6. Walker, K.and B., Johnson,. (1996). "A Review and Synthesis of Research on Supplier Concentration, Quality, and Fee Structure in Non-U.S.Markets for Auditor Services". The International Journal of Accounting, No.31(1), pp.1–18.
  7. Wingate, M.L., (1997). "An Examination of Cultural Influence on Audit Environments". Research in Accounting Regulation, Supplement1, pp.129–148.
  8. Wood, R.A., (1996). "Global Audit Characteristics Across Cutures and Environments: An Empirical Examination". Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, No.5(2), pp.215–30.
  9. Yamamura, j.H., (1995). "A Comparison of Japanese and United States Auditor Decision – Making Behavior". Dissertation, Washington state University.