تبیین و اولویت‌بندی عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی در شرکت‌های پذیرفته‌شدة بورس اوراق بهادار تهران با رویکرد فازی

نوع مقاله: مقاله پژوهشی

نویسندگان

1 دانشجوی دکتری حسابداری، گروه حسابداری،دانشکده حسابداری و مدیریت، دانشگاه علامه طباطبایی

2 استاد گروه حسابداری، دانشکده حسابداری و مدیریت، دانشگاه علامه طباطبایی

3 دانشیارگروه حسابداری، دانشکده حسابداری و مدیریت، دانشگاه علامه طباطبایی

4 استاد گروه مدیریت ، دانشکده حسابداری و مدیریت، دانشگاه علامه طباطبایی

10.22108/far.2020.120904.1579

چکیده

این پژوهش با هدف تبیین و تعیین اهمیت عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی در شرکت‌های پذیرفته‌شدة بورس اوراق بهادار تهران در مقطع زمانی 1398-1397 انجام شده است. متغیرهای اولی الگو با روش تحلیل محتوا شناسایی شد. سپس به‌منظور غربال متغیرهای شناسایی‌شده، دیدگاه 19 نفر از خبرگان حرفه‌ای و دانشگاهی صاحب‌نظر و مطّلع در حوزه کنترل‌های داخلی که با استفاده از روش نمونه‌گیری هدفمند انتخاب شدند، جمع‌آوری و با استفاده از روش دلفی فازی در دو مرحله، متغیرهای الگو به‌صورت 68 شاخص‌ در قالب 8 معیار اصلی ارائه شد. در ادامه با استفاده از پرسشنامة مقایسه زوجی و بهره‌گیری از روش فرایند تحلیل شبکة فازی، اولویت‌بندی عوامل انجام شد. یافته‌های حاصل از اولویت‌بندی عوامل بیانگر آن است که در بین معیارهای اصلی، ویژگی‌های حسابرس داخلی مهم‌ترین عامل در ارزیابی اثربخش کنترل داخلی است. سپس ساختار هیئت مدیران، ویژگی‌های حسابرس مستقل و عوامل فرایندی در رتبه‌های بعدی اهمیت قرار گرفته‌اند. همچنین ساختار مالکیت، کم‌اهمیت‌ترین معیار و در اولویت هشتم قرار گرفت؛ بنابراین شناسایی، تبیین و درنظرگرفتن اهمیت اولویت عوامل مؤثر بر ارزیابی کنترل‌های داخلی، زمینه‌ای برای ارتقای ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی فراهم می‌کند.

کلیدواژه‌ها

موضوعات


عنوان مقاله [English]

Explaining and Prioritizing Factors Affecting the Effective Evaluation of Internal Controls in Companies Listed in Tehran Stock Exchange Using a Fuzzy Approach

نویسندگان [English]

  • MEHDI KHORRAMABADI 1
  • yahya hassass yeganeh 2
  • farrokh barzideh 3
  • jamshid salehi sadaghiyani 4
1 Ph.D. Candidate of Accounting, Accounting Department، Faculty of Management and Accounting ، University of Allameh Tabatabaei
2 Professor Accounting Department،, Faculty of Management and Accounting ، University of AllamehTabatabai
3 Associate Professor Accounting Department، Faculty of Management and Accounting ، University of AllamehTabataba'i
4 Professor Management Department,، Faculty of Management and Accounting، University of Allameh Tabatabai
چکیده [English]

The present study aimed to explain and determine the importance of effective factors on the effective evaluation of internal controls in the companies listed on Tehran Stock Exchange (TSE) during 2018-2019. The initial variables of the model were identified by content analysis technique. Then, for screening the identified variables, the opinion of 19 academic experts in internal control who were selected using purposive sampling were collected. 68 indicators in the form of 8 main criteria were presented using fuzzy Delphi technique in two stages. Then, the factors were prioritized using pairwise comparison questionnaire and fuzzy network analysis process technique. The findings of prioritizing the factors indicate that among the main criteria, the characteristics of the internal auditor are the most important factor in the effective evaluation of internal control. Then, the structure of board of directors, the characteristics of the independent auditor, and the process factors are ranked in the next priority. Also, ownership structure as the least important criterion is in the eighths rank. Therefore, identifying, explaining, and considering the importance of prioritizing the effective factors on the evaluation of internal controls provides a ground for enhancing effective evaluation of internal controls

کلیدواژه‌ها [English]

  • Internal Controls
  • Internal Controls' Evaluation
  • Stock exchange
  • Mixed Approach
  • Fuzzy Network Analysis Process

رشد سریع واحدهای اقتصادی، افزایش حجم معاملات، پیشرفت مداوم فناوری، افزایش رقابت، فشارهای ناشی از کمبود منابع و وجود انواع خطرهای تهدیدکنندة اهداف و سیاست‌های سازمان، سبب شده است ذهن مدیریت به مسائل و موارد بی‌شماری معطوف شود و کنترل مستقیم و انفرادی واحدهای اقتصادی با مشکل روبه‌رو شود. در این میان دوام و بقای هر واحد اقتصادی به استفاده بهینه و اثربخش از منابع در کنترل آن (اعم از مالی و غیرمالی) بستگی دارد. نظارت و مراقبت در این زمینه مستلزم وجود سازوکارهای نظارتی و کنترلی مناسب است. به‌ همین ‌دلیل، نیاز به استقرار سیستم‌های کنترل‌ داخلی اثربخش به‌صورت جزء جدایی‌ناپذیر سیستم راهبری شرکتی، بیش‌ازپیش مورد توجه جدّی قرار گرفته است. مبتنی بر معیار جهانی حسابرسی ( شماره 400)، کنترل داخلی به همة خط‌مشی‌ها و رویه‌های تصویب‌شده مدیریت یک سازمان اطلاق می‌شود که در دستیابی به اهداف اصلی، نظیر انجام کسب‌وکار به بهترین شکل، تضمین پیروی از سیاست‌های مدیریت، حفاظت از دارایی‌ها، پیشگیری و کشف تقلّب و تهیة به‌موقع گزارشگری مالی قابل اتّکا نقش به‌سزایی دارد. ازاین‌رو کنترل‌های داخلی برای شناسایی آن دسته از خطرهای تجاری طراحی و اجرا می‌شوند که دستیابی به هریک از این اهداف را تهدید می‌کنند [13]. کنترل‌های داخلی اثربخش یکی از اصول اصلی در ایجاد امنیت و سلامت در سازمان است که به افزایش تلاش‌ها و توجه به نظارت و بهبود معیارهای سلامت مالی و سازمانی منجر می‌شود [52].

درمقابل، کنترل‌های داخلی ضعیف، فرصت را برای افراد متقلّب در ارتکاب جرم و فریب‌کاری فراهم می‌کنند [60] و یک شاخص قوی یا پرچم قرمز برای فریب‌کاری به‌همراه خواهند داشت [84]. همچنین کاهش درآمد و گردش مالی شرکت [85]، سرمایه‌گذاری ‌پایین‌تر [85]، دستمزد‌های حسابرسی بالاتر [32]، نقص در عملکرد شرکت [65]، کیفیت گزارشگری مالی ضعیف [60] و واکنش‌های منفی بازار از پیامدهای دیگر ضعف در کنترل‌های داخلی است [75].

اهمیت این موضوع باعث توجه بیش‌ازپیش به کارکرد سیستم کنترل های داخلی و ضرورت تغییر نگرش از ابزاری صرفاً مدیریتی به سازوکار راهبری شرکتی ارزشمندی در ساختار شرکت‌ها شده است. علاوه‌بر ضرورت طراحی و استقرار اثربخش کنترل‌های داخلی، شرکت‌ها برای تهیه و ارائة گزارش‌های مرتبط با کنترل‌های داخلی، انگیزه‌های متعددی ازجمله انگیزه اقتصادی دارند؛ به‌طوری‌که شرکت‌هایی که ضعف کنترل‌های داخلی ندارند، با انتشار گزارش کنترل داخلی، علاوه‌بر کمک به شفاف‌سازی اطلاعات مالی شرکت، از این مزیت رقابتی نیز استفاده می‌کنند و خود را از شرکت‌های دارای ضعف کنترل داخلی متمایز می‌نمایند و با افشای شفافیت بیشتر از مزایایی نظیر دسترسی آسان‌تر به سرمایة جدید، هزینة تأمین مالی کمتر، کاهش عدم تقارن اطلاعاتی و درنهایت افزایش ارزش شرکت بهره‌مند می‌شوند[63].

حال مسئله اینجاست که برای اطمینان از مناسب و اثربخش بودن سیستم کنترل‌های داخلی چه تمهیداتی وجود دارد؟ بعد از رسوایی‌های بزرگ مالی، تصویب قانون ساربینز - آکسلی در سال 2002 میلادی، توجه مدیریت را بیش‌ازپیش به اهمیت و ضرورت کنترل‌های داخلی جلب کرد. با تصویب این قانون، الزامات متعددی برای شرکت‌ها ازجمله مدیران و حسابرسان مستقل در ارائة گزارش دربارة کفایت کنترل‌های داخلی شرکت، وضع شد. در ایران نیز سازمان بورس و اوراق بهادار به ‌پیروی از این قانون و در راستای حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران، دستورعمل رعایت کنترل‌های داخلی را برای شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس و فرابورس در اردیبهشت ماه 1391 تصویب و ابلاغ کرد.

باوجود تأثیر ارزنده و بی‌بدیل کنترل‌های داخلی اثربخش در مدیریت کارآمد واحدهای اقتصادی و الزامات قانونی مطرح‌شده برای اجرا، ارزیابی و گزارشگری کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و مسئولیت‌های قانونی مدیریت و حسابرسان مستقل در این زمینه، ولی به‌دلایل متعدد در شرایط فعلی در کشور ما ارزیابی مناسبی از وضعیت کنترل‌های داخلی ازنظر طراحی، اجرا، ارزیابی و گزارشگری وجود ندارد [27-26-18-12].

این در حالی است که به‌دلیل افزایش اهمیت تأثیر تقلّب و مصداق‌های آن ازجمله فسادهای مالی، اختلاس، پول‌شویی و ... بر اقتصاد جامعه و توانایی‌نداشتن حسابرسان در کشف تقلب‌های بااهمیت که اخیراً آشکار شده است و باتوجه‌ به درخواست جامعه مبنی‌بر حفاظت از منابع عمومی و به‌منظور جلوگیری از کاهش اعتبار حرفه، رهنمودهای عملی‌تر و ملموس‌تری دربارة کنترل‌های داخلی نیاز است [18]. این موضوع ضرورت انجام پژوهش‌های کاربردی در این حوزه را ایجاب می‌کند.

با بررسی پژوهش‌های محدود انجام‌شده در این زمینه ملاحظه می‌شود بیشتر پژوهش‌ها به موانع اجرای کنترل‌های داخلی یا ارزیابی وضعیت کنترل‌های داخلی برمبنای اظهارنظر حسابرسان مستقل مبتنی بر چک‌لیست رعایت الزامات کنترل‌های داخلی سازمان بورس موسوم ‌به «چک‌لیست 72سؤالی» انجام شده است، نه به شیوة چگونگی اجرای اثربخش آن. درضمن تمرکز پژوهش‌های پیشین بیشتر به واحد حسابرسی داخلی بوده و سایر عوامل به‌ندرت بررسی شده است. ازاین‌رو نبود شواهد تجربی در زمینة ارائة شاخص‌های جامع به‌منظور ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی مشهود است. در این ‌راستا، هدف از انجام این پژوهش، تبیین و تعیین اهمیت عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی و اولویت‌بندی این عوامل در شرکت‌های پذیرفته‌شدة بورس اوراق بهادار تهران با کاربرد روش‌شناسی مناسب است.

ساختار پژوهش حاضر بدین شرح است:

ابتدا مبانی نظری و پیشینة تجربی پژوهش مبتنی بر عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل های داخلی بیان می‌شود. سپس روش‌شناسی پژوهش معرفی می‌گردد. در بخش بعدی، غربالگری شاخص‌های شناسایی‌شده با روش دلفی فازی و اولویت‌بندی متغیرهای پژوهش با تکنیک FANP انجام گرفته و درنهایت در بخش پایانی، بحث و استدلال نتایج پژوهش و پیشنهادت ارائه شده است.

 

مبانی نظری و شرح مسئله پژوهش

   کنترل داخلی، فرایندی پویا، تعاملی و یکپارچه است که با تمرکز بر اهداف عملیاتی و مالی شرکت، برای حمایت از شرکت در مدیریت خطر خود به‌منظور دستیابی به اهداف موجود و حفاظت از عملکرد آن طراحی شده است [41]. طبق تعریف کوزو [45]، کنترل داخلی فرایندی است که هیئت مدیران، مدیریت و سایر کارکنان سازمان آن را اجرا می‌کنند و برای حصول اطمینان معقول از دستیابی شرکت به اهداف عملیاتی، گزارشگری و رعایت طراحی شده است. این تعریف تأکید می‌کند کنترل داخلی:

-    به دستیابی به اهداف در یک یا چند طبقه جداگانه، اما با هم‌پوشانی و نقاط اشتراک عملیاتی، گزارشگری و رعایت کمک می‌کند.

-    فرایندی است شامل وظایف و فعالیت‌های مستمر، ابزاری است برای رسیدن به هدف و نه خود هدف.

-    افراد آن را اجرا می‌کنند؛ فقط دستورعمل‌هایی از خط‌مشی و رویه، سیستم‌ها و فرم‌ها نیست، بلکه با افراد و اقدامات آنها در هر سطحی از سازمان مرتبط است که بر کنترل داخلی اثر می‌گذارند.

-    قادر به ایجاد یک اطمینان معقول نه مطلق، برای هیئت مدیران و مدیریت ارشد است.

- قابلیت انطباق با ساختار واحد تجاری را دارد، برای به‌کارگیری در کل سازمان یا در یک واحد فرعی، بخش، یا واحد عملیاتی انعطاف‌پذیر است.

همان‌گونه‌که پیش‌تر گفته شد با تصویب قانون ساربینز - آکسلی در سال 2002 میلادی و مبتنی بر بخش‌های 302 و404 این قانون مبنی بر الزام مدیران و حسابرسان به ارائة گزارش کفایت کنترل‌های داخلی شرکت، موضوع الزام گزارشگری کنترل‌های داخلی مطرح شد. تا قبل از این قانون تنها تعداد کمی از شرکت‌ها به‌صورت داوطلبانه، اثربخشی کنترل‌های داخلی را ارزیابی و گزارش می‌کردند [46].

 در ایران نیز سازمان بورس و اوراق بهادار، در تاریخ 16 اردیبهشت‌ماه 1391 به تصویب و ابلاغ دستورعمل کنترل‌های داخلی برای شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس و فرابورس اقدام کرده است. در این دستورعمل نیز به‌ پیروی از بخش 404 قانون ساربینز - آکسلی، هیئت‌ مدیران شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس، مسئول استقرار و به‌‌کارگیری کنترل‌های داخلی و ارزیابی آن و ارائة گزارش کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی شده‌اند. حسابرسان مستقل این شرکت‌ها نیز ملزم هستند دربارة استقرار و به‌کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش شرکت، اظهارنظر کنند. در صورتی‌که نقاط ضعف بااهمیتی در سیستم کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی شرکت وجود داشته باشد و در گزارش کنترل داخلی هیئت مدیران افشا نشده یا افشای آن ناقص باشد، این موضوع باید در گزارش حسابرس، تصریح و نسبت‌ به تأثیرات آن بر دستیابی به اهداف تعیین‌شده موضع‌گیری شود. با توجه ‌به مطرح‌شدن الزام گزارشگری و ارزیابی کنترل‌های داخلی در ایران در سال‌های اخیر و نوپابودن این موضوع، چالش‌ها، موانع و مشکلاتی در پیاده‌سازی و اجرای آن وجود دارد.

پژوهش‌های محدود انجام‌شده در این زمینه نیز این مطلب را تأیید می‌کند. طاهری و همکاران [12] بنابر یافته‌های پژوهش خود به شکاف معنی‌دار بین وضع موجود و سطح مطلوب ساختار کنترل‌های داخلی اشاره کردند. مهام و تک‌روستا [26] عوامل متعددی مانند دستمزد پایین قراردادهای حسابرسی، ضعف آموزش دانشگاهی، نبود دستورعمل‌های حسابرسی مناسب، مقرون ‌به‌ صرفه نبودن ارزیابی کنترل‌های داخلی و ضعف آموزش حرفه‌ای را به‌ترتیب ازجمله مهم‌ترین موانع ارزیابی کنترل‌های داخلی در ایران معرفی کردند. نیکخواه آزاد و قناد [27] و رحمانی و همکاران [7] نیز در پژوهش‌های خود به موانع توسعه حرفه‌ای استقلال حسابرسی داخلی به‌منظور ارزیابی کنترل‌های داخلی اشاره کردند.

موضوعی که در اینجا مطرح می‌شود این است که در غیاب استاندارد حسابرسی مربوط ‌به ارزیابی کنترل‌های داخلی (مانند استاندارد AS5)، مبنای اظهارنظر حسابرسان دربارة کفایت و اثربخشی کنترل‌های داخلی، اغلب چک‌لیست رعایت الزامات کنترل‌های داخلی سازمان بورس و اوراق بهادار موسوم‌به «چک‌لیست 72 سؤالی» است که بیشتر مبتنی‌بر قضاوت شخصی است و به برآورد مناسبی از وضعیت کنترل‌های داخلی نمی‌‌انجامد. ازطرفی حسابرسان برای اطمینان از کنترل‌های داخلی از ابزارهای گردآوری اطلاعات همچون پرسشنامه، مصاحبه و مشاهده استفاده می‌کنند. هریک از این ابزارها محدودیت‌هایی دارند و ممکن است احتمال خطا در گردآوری اطلاعات را افزایش دهند و موجب درک نادرست حسابرس از وضعیت کنترل‌های داخلی شرکت شوند. از سوی ‌دیگر وجود تبانی، تقلّب، بی‌دقتی، سهل‌انگاری و برداشت غلط کارکنان که جزء محدودیت‌های ذاتی هر سیستم کنترل داخلی است، در کنار خطاهای ذاتی ابزارهای گردآوری اطلاعات و سایر موانع، احتمال دارد به شناسایی‌نشدن شرکت‌های دارای مشکلات جدّی و ضعف‌های بااهمیت در کنترل‌های داخلی منجر شود و ریسک خطای گزارشات ارائه‌شده را افزایش دهد.

همچنین باید توجه داشت، اجرای سازوکار‌ها و رویه‌های کنترل‌ داخلی جزء وظایف کارکنان است. لیو و همکاران [69] نیز به تضاد منافع در سطح کارکنان اشاره کرده‌‌اند؛ به‌گونه‌ای‌که آنها نیز منافعی دارند و زمانی‌که به‌کارگیری کنترل‌های داخلی درراستای منافع آنها نباشد، ممکن است موجب اجرانشدن درست و اثربخش سازوکار‌های کنترل داخلی شوند.

علاوه ‌بر این، تضاد منافع در سطح مدیران نیز با شدّت بیشتری نسبت به کارکنان وجود دارد؛ به‌طوری‌که باعث فرصت‌طلبی و سوء‌استفاده‌ مدیران می‌شود. مبتنی بر نظریة نمایندگی، مدیریتی که مسئولیت استقرار و ارزیابی کنترل‌های داخلی را بر عهده دارد، هرگاه این کنترل‌ها منافع او را تأمین می‌کنند، آنها را اجرا می‌کند و درجایی‌که او را از دست‌یافتن به منافع خود بازمی‌دارند، می‌تواند این‌گونه کنترل‌ها را لغو کند [6]؛ ازاین‌رو صحت گزارشات ارائه‌شدة مدیریت دربارة کنترل‌های داخلی و اثربخشی و کفایت آنها، شک‌برانگیز است و ابهام دارد و احتمال جانب‌دارانه‌ بودن این گزارشات را افزایش می‌دهد. درنتیجه با تجمیع اثرات منفی احتمالی پیش‌گفته، احتمال اینکه مدیریت و حسابرسان، گزارشاتی با ارزیابی نادرست درخصوص کفایت کنترل‌های داخلی حاکم‌ بر گزارشگری مالی ارائه کنند، افزایش می‌یابد.

 مطالب اشاره‌شده برپایة رویکرد انتقادی و با استفاده از نظریة نمایندگی و بحث تضاد منافع در سطح مدیریت و کارکنان تنظیم شده است که در آن مسائلی ازقبیل آشنانبودن کامل مدیران با ماهیت کنترل‌های داخلی، توجه‌نکردن به آموزش مستمر آنها، نبودن انگیزه و استاندارد حسابرسی کنترل‌های داخلی برای حسابرسان، محدودیت‌های ذاتی پیاده‌سازی کنترل‌های داخلی و ابزارهای گردآوری اطلاعات دربارة کنترل‌ها ناگزیر است. این موضوعات احتمال ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی شرکت‌ها را با توجه ‌به ابزارهای موجود در شرایط کنونی، کم توصیف می‌کنند؛ بنابراین نیاز به ارائة چارچوبی مبتنی بر معیارها و مؤلفه‌های تأثیرگذار احساس می‌شود که با احتمال بیشتری وضعیت کنترل‌های داخلی شرکت‌ها را ارزیابی کند. دراین‌باره آگنوا و همکاران [76]الگویی برمبنای ویژگی‌های شرکت‌ها معرفی کردند که شامل اندازة شرکت، پیچیدگی عملیات، مبادلات ارزی، سود و زیان، عمر شرکت، رشد فروش، ارزش بازار و احتمال ورشکستگی شرکت است و به‌منظور برآورد احتمال ضعف بااهمیت در کنترل‌های داخلی شرکت‌ها طراحی شده است. آنها نشان دادند شرکت‌های دارای کنترل‌های داخلی ضعیف، مشخصه‌های مشابهی دارند که براساس آن‌ ویژگی‌ها امکان طراحی الگو و چارچوبی برای شناسایی چنین شرکت‌هایی فراهم می‌شود. هرچند الگویی که آگنوا ارائه کرده است، ارتباط خوبی برای شرکت‌های دارای ضعف در کنترل‌های داخلی برقرار کرده است، اما با مطالعه مروری گسترده با رویکرد تحلیلی در پژوهش‌های پیشین ملاحظه شد ارزیابی کنترل‌های داخلی ممکن است در تأثیر عوامل اصلی دیگری قرار گیرد؛ مانند ساختار هیئت مدیران [59-44-42]، ویژگی‌های حسابرس داخلی [77-69-49]، ساختارمالکیت [74-41-11]، ویژگی‌های حسابرس مستقل [77-51-30]، قانون‌گذاران[57-45-17] و ویژگی‌های صنعت [45-86-66]. بنابراین در پژوهش حاضر به‌منظور ارزیابی کنترل‌های داخلی، ابعاد هفت‌گانة مذکور به‌عنوان معیارهای اصلی چارچوب ارزیابی در نظر گرفته شد. سپس در ادامه با کاربرد روش‌شناسی مناسب مؤلفه‌ها و شاخص‌های متعدد مرتبط با هریک از ابعاد اصلی با روش تحلیل محتوای کیفی استخراج گردید. ازاین‌رو هدف از انجام این پژوهش دست‌یافتن به پاسخی برای این پرسش‌ها است: فرایند ارزیابی کنترل‌‌های داخلی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار چه معیارها و مؤلفه‌های تأثیرگذاری را دربرمی‌گیرد و اولویت‌بندی این معیارها به چه صورتی است؟

 

پیشینة پژوهش

جی و همکاران [50] در پژوهش خود نشان دادند اگر کنترل‌های داخلی، برگرفته از سیاست‌گذاری کلی شرکت باشد و یا اگر مشکلات نمایندگی متعددی وجود داشته باشد، در این‌صورت کنترل‌های داخلی چندان مؤثر نیستند. درمجموع این نتایج بیانگر آن است که اثربخشی کنترل‌های داخلی به عوامل متعدد درون‌سازمانی بستگی دارد. اوسی و همکاران [77] در تحقیق خود نشان دادند، کیفیت کنترل‌های داخلی به شکل مثبت و معناداری در تأثیر شایستگی عملکرد حسابرسان داخلی، سطح اعتماد حسابرسی داخلی و میزان مشارکت کمیتة حسابرسی در ارزیابی فعالیت‌های مالی شرکت قرار دارد. ژو و همکاران [90] در پژوهش خود رابطه بین کنترل‌های داخلی و چرخة عمر شرکت را با عملکرد شرکت‌ها بررسی کردند. نتایج پژوهش بیانگر تأثیر معنادار کنترل‌های داخلی بر بهبود عملکرد شرکت‌ها بود که این تأثیر در هریک از مراحل چرخة عمر متفاوت است. یازوا [88] نیز بنابر یافته‌های پژوهش خود نشان داد شرکت‌های دارای ضعف‌ کنترل داخلی، بیشتر شرکت‌هایی کوچک‌تر، پیچیده‌تر، ازنظر مالی ضعیف‌تر و با کاهش رشد هستند.

 نتیجة پژوهش میترا و همکاران [74] نشان داد سطح پایین مالکیت سهام مدیریت شرکت (حداکثر تا 5% سهام شرکت) تأثیری بر رابطة مثبت بین ضعف کنترل داخلی و دستمزد حسابرسان ندارد، ولی وقتی این مالکیت به سطح متوسط (بیش از 5% و کمتر از 25%) برسد، در این‌صورت تأثیر مثبتی بر رابطه بین ضعف کنترل داخلی و دستمزد حسابرسان خواهد داشت. با افزایش سهام مدیریت (بیشتر از 25%) این تأثیرگذاری نیز شدیدتر خواهد شد.

ولی‌پور و رستگار [۲۹] در پژوهش خود نشان دادند مؤلفه‌های ابراز تعهد سازمان به صلاحیت و شایستگی، انتخاب و توسعة فعالیت‌های کنترلی، ارتباطات داخلی و بهبود و انجام ارزیابی‌های مستمر یا جداگانه، مهم‌ترین مؤلفه‌های مؤثر در اثربخشی کنترل‌های داخلی هستند. همچنین آنها بیان کردند پیاده‌سازی فناوری نظارت بر کنترل داخلی با کاهش احتمال ضعف‌های بااهمیت در کنترل داخلی مرتبط است. ایمانی برندقی، کاظمی علوم و عبدی [4] براساس یافته‌های پژوهش خود نشان دادند حضور زنان در ترکیب هیئت ‌مدیران به‌دلیل نظارت بهتر و رفتارهای فرصت‌طلبانة کمتر، کیفیت کنترل‌های داخلی را بهبود می‌بخشد. آنها همچنین استدلال کردند زنان در مسائل مالی محافظه‌کارتر از مردان هستند و ریسک‌پذیری کمتری دارند؛ درنتیجه حضور نمایندة زن در هیئت ‌مدیران، محیطی را ایجاد می‌کند که همگنی هیئت ‌مدیران از بین می‌رود و فرایند کنترل و نظارت دقیق‌تر می‌شود.

حاجی‌ها و محمدحسین‌نژاد [3] در پژوهش خود دریافتند بین موجودی کالا، ارزش سهام و زیان‌ده ‌بودن شرکت با نقاط ضعف بااهمیت کنترل‌های داخلی رابطة مثبت و معناداری وجود دارد.

همان‌گونه‌که ذکر شد، شاخص‌های مرتبط با ابعاد اصلی ارزیابی کنترل‌های داخلی از منابع معتبر و مرتبط با استفاده از رویکرد کیفی تحلیل محتوا، استخراج شد که نتایج تحلیل محتوا در نگارة (1) آمده است.

 

 

 

نگارة 1. نتایج تحلیل محتوای عوامل ارزیابی اثربخش کنترل داخلی

 

متغیرهای تحقیق

 

ساختارهیئت مدیران

 جلسات مستمر هیئت مدیران برای تعیین اهداف، سیاست‌ها و بازبینی عملکرد ساختار کنترل داخلی (برای اطمینان از طراحی درست و اجرای درست سامانة کنترل داخلی) و تعیین اقدامات اصلاحی لازم برای حصول نتیجه

جی و همکاران [59]؛ حنیف[54]؛ بالسام و همکاران[35]؛ رضاخوانی و همکاران[8] و چارچوب کوزو [45]

 

تعداد اعضای هیئت مدیران

میکلون و همکاران [73]؛ لیسیچ و همکاران [71]

 تعداد اعضای غیراجرایی و مستقل هیئت مدیران

جی و همکاران [59]؛ آگی- منساه [31]؛ هیو و همکاران [56]

دوگانگی نقش و وظایف مدیرعامل

میکلون و همکاران [73]؛ لین و همکاران [68]؛ بالسام و همکاران [35]؛ آگی- منساه [31]

تنوع جنسیتی اعضای هیئت مدیران

چن و همکاران[42]؛ پارکر و همکاران [78]؛ ایمانی برندقی و همکاران [4]

 صلاحیت فنی، شایستگی و داشتن شناخت کافی اعضای هیئت مدیران از فعالیت‌های واحد تجاری

جی و همکاران [59]؛ حنیف و همکاران [54]؛ بالسام و همکاران [35]؛ یازاوا [88]؛ لین و همکاران [68]؛ مرادی و بحری ثالث [22]

اختصاص منابع مالی کافی ازطرف هیئت مدیران برای طراحی، استقرار و اجرای کنترل‌های داخلی

یازاوا [88]؛ عبدالهی و آقایی[16]؛ کیان‌مهر و نصیرزاده [21]؛ غفوری [15]

ارتباط مؤثر هیئت مدیران با حسابرسان مستقل، بازرسان بیرونی و مشاوران حقوقی

لیسیچ و همکاران [71]؛ کمپل و همکاران [40]؛ لین و همکاران [68]؛ بالسام و همکاران [35]؛ مرادی و بحری ثالث [22]

ارتباط مؤثر با کمیته حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی زمینه‌ای برای بازطراحی و انجام اقدامات اصلاحی سیستم کنترل‌های داخلی فراهم می‌کند.

لیسیچ و همکاران [71]؛ریچ و ژانگ [81]؛ کمپل و همکاران [40]؛ لین و همکاران [68]؛ بالسام و همکاران [35]؛ ولی‌پور و رستگار [29]؛ کیان‌مهر و نصیرزاده [21]

دریافت و اعمال اصلاحات پیشنهادی

ریچ و ژانگ [81]؛ بالسام و همکاران [89]

ویژگی‌های حسابرس داخلی

 توسعه و حفظ صلاحیت حرفه‌ای کارکنان

برائر و همکاران [39]؛ حنیف و همکاران [54]؛ رضاخانی و همکاران [8]

پای‌بندی به ارزش‌های اخلاقی و رفتار حرفه‌ای

 جی و همکاران [59]؛ لین و همکاران [68]؛ عبدی و همکاران[14]و چارچوب کوزو [45]

استقلال واحد حسابرسی داخلی

چانگ و همکاران[41]، فادزیل هارون و جانتان [49]؛ میکلون و همکاران [73]؛ مرادی و بحری ثالث[22]؛ کیان‌مهر و نصیرزاده[21]؛ رضاخوانی و همکاران[8]

تفکیک وظایف حسابرس داخلی و ایجاد جایگاه سازمانی مناسب

فادزیل هارون و جانتان [49]؛ رضاخانی و همکاران [8]

 

دامنة حسابرسی داخلی معطوف به فعالیت‌های بالقوه‌ای از دانش چندالگویی (CBOK) نظیر الف: بررسی حاکمیت شرکتی، حسابرسی اخلاقیات و حسابرسی مخاطرات تأمین مالی و ب: مدیریت بحران و پشتیبانی، بررسی تقلّب و موارد رعایت‌نکردن مقررات، حسابرسی مسؤلیت‌های اجتماعی و پایداری و حسابرسی فرایندهای مدیریت ریسک

دیروگالاس، جی و همکاران [52]؛ مشهدی جعفر نظری و احتشام‌راثی [23]؛ رضایی [9]؛ موسی‌زاده و همکاران [24]

مأموریت واحد حسابرسی داخلی معطوف به نقش‌های ارزش‌آفرینی نظیر بهبود روند کنونی، بهبود راهکارها و بهبود مستمر عملیات بازطراحی گردد.

 یازوا [88]؛ فادزیل و همکاران [49]

انتصاب مدیر حسابرسی داخلی، با پیشنهاد کمیته حسابرسی و تصویب هیئت مدیران

چارچوب کوزو [45] و چک‌لیست رعایت الزامات کنترل‌های داخلی [11]

ساختارمالکیت

سهام‌داران نهادی

میترا [74]؛ چن و کانگ [42]؛ چانگ و چن [41]؛ جی و همکاران [59]؛ دومس و نیچل [74]؛ آگی - منساه [31]؛ لوگی [76]؛ ابراهیمی کردلر واعرابی [2]؛ ساعدی و دستگیر [11]

مالکیت شرکتی

میترا [74]؛ چانگ و چن [41]؛ ابراهیمی کردلر [2]

مالکیت مدیریتی

چن و همکاران [43]؛ میترا[41]، جی و همکاران [59]؛ بالسام، جیانگ و لیو [35]؛ دومس و نیچل [47]

درصد تمرکز مالکیت

جی و همکاران [59]؛ ساعدی و دستگیر [11]

سهام‌داران اقلیت

چانگ و چن [41]

نوع و ساختار مالکیت ازطریق اعمال سازوکارهای کنترلی مناسب، باعث نظارت بیشتر بر رفتار مدیر و کاهش هزینه‌های نمایندگی می‌شود.

اخترالدین و همکاران [32]؛ ابراهیمی کرد لر و همکاران [2]

نوع و ساختار مدیریت ازطریق اعمال سازوکارهای کنترلی مناسب، باعث کاهش مدیریت سود می‌شود.

دانگ جی و همکاران [46]؛ گال و همکاران [51]

نوع و ساختار مدیریت ازطریق اعمال سازوکارهای کنترلی مناسب، باعث کاهش عدم تقارن اطلاعاتی می‌شود.

جی و جی و مک وای [48]؛ دانگ جی و همکاران [46]

ویژگی‌های حسابرس مستقل

مناسب‌بودن دستمزد حسابرسی

مهام و تک روستا [26]؛ میترا [74]؛ هوگان و ویلکینز [55]؛ لی و همکاران [64]

استقلال حسابرس مستقل

ابوت و همکاران [30]؛ فادزیل هارون و جانتان [49]؛ کیان‌مهر و نصیرزاده [21]

 استفاده از حسابرسان متخصص در صنعت

ابوت و همکاران [30]؛ هاسلیپ و همکاران [53]؛ گال و همکاران [51]؛ برازل [41]؛ کیان‌مهر و نصیرزاده [21]

درک صحیح حسابرس مستقل از ساختار و رویه‌های شرکت

شامکی و همکاران [82]؛ عبدالهی و آقایی [16]؛ رضایی [9]

دورة تصدی حسابرسی

شامکی و همکاران [82]؛ چن و همکاران [59]؛ گال و همکاران [51]

اندازة مؤسسة حسابرسی

شامکی و همکاران [82]؛ چن و همکاران [59]

آموزش‌های حرفه‌ای خاص مرتبط با ارزیابی و گزارشگری کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی برای حسابرسان مستقل

فادزیل هارون و جانتان [49]؛ رضاخوانی و همکاران [8]؛ مهام و تک روستا [26]؛ رضایی [9]؛ زارعی و عبدی [10]

دستورعمل‌ها و استانداردهای مرتبط با ارزیابی کنترل‌های داخلی

کاویانی [18]؛ رضاخوانی و همکاران [8]

قانونگذاران

رعایت دستورعمل کنترل‌های داخلی مصوب سازمان بورس برای طراحی، استقرار، اجرا و گزارشگری کنترل‌های داخلی

مهام و تک روستا [26]؛ دستورعمل کنترل داخلی سازمان بورس اوراق بهادار [11]؛ قربانی [17]

 

 دستورعمل حاکمیت شرکتی ناشران بورسی برای اجرای کنترل‌های داخلی کارا و اثربخش

مهام و تک روستا‌[26]؛ زارعی و عبدی‌[10]؛ ثقفی و همکاران‌[5]

 

 رعایت منشور فعالیت حسابرسی داخلی مصوب سازمان بورس

استانداردهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی و منشور فعالیت حسابرسی داخلی مصوب 23/11/1391 سازمان بورس

رعایت منشور کمیتة حسابرسی مصوب سازمان بورس

عبدالهی و آقایی [16] و منشور کمیته حسابرسی مصوب 23/11/1391

الزامات سازمان حسابرسی و جامعة حسابداران رسمی ایران

عبدالهی و آقایی [16]؛ زارعی و عبدی [10]

تدوین استانداردهای الزامی حسابرسی کنترل‌های داخلی مانند استاندارد حسابرسی AS5

جی و همکاران [59]؛ قربانی [17]

تدوین راهنمای دستورعمل جامع کنترل‌های داخلی مانند چارچوب یکپارچة کوزو و کوبیت

 ودیعی و همکاران [28]؛ زارعی و عبدی [10]

تدوین آموزش‌های حرفه‌ای خاص مرتبط با طراحی، اجرا و گزارشگری کنترل‌های داخلی برای مدیران

مهام و تک روستا [26]؛ غفوری [15]؛ زارعی و عبدی [10]

رضایی [9]

چک‌لیست 72سؤالی رعایت الزامات کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی شرکت‌ها مصوب سازمان بورس

چک‌لیست رعایت الزامات کنترل‌های داخلی مصوب سازمان بورس اوراق بهادار (1391)

محتویات نامة مدیریت و پیشنهادهای اصلاحی حسابرس مستقل

سان [85]؛ رضاخوانی و همکاران [8]؛ مک مولن و همکاران [72]؛ قربانی [17]

ویژگی‌های صنعت

 محیط رقابتی، فرایندهای تولید، بازارهای هدف برای محصولات و... تأثیر آن بر ساختار کنترل‌های داخلی

بولتون و همکاران [38]؛ چانگ و چن [41]؛ کیم و کیم [61]

مهام و پوریانسب [25]؛ چارچوب کوزو [45]

قوانین حاکم بر صنعت

 چارچوب کوزو [45]

نوع صنعت و ملاحظات داخلی

بولتون و همکاران [38]؛ التونیبت و همکاران [33]؛ مهام و پوریانسب [25]

تنوع شرکت‌ها در هر صنعت و نوع مالکیت

چن و همکاران [44]؛ چن و کانگ [42]

گستردگی و پیچیدگی عملیات صنایع

وی و همکاران [86]

ماهیت الگوی عملیاتی، قدرت تحمل ریسک، صلاحیت و شایستگی کارکنان و تعداد آنها

بولتون و همکاران [38]؛ کیم و کیم [61]؛ چارچوب کوزو [45]

متفاوت‌بودن نظام تکنولوژیکی و ویژگی‌های خاص صنعت به‌ویژه مقیاس اقتصادی و شدت سرمایه

 بولتون و همکاران [38]؛ میکاییل و جنسن [62]؛ کیم و کیم [61]

رویه‌های حاکم بر صنعت و استانداردهای پیش‌بینی شده

بولتون و همکاران [38]؛ کیم و کیم [61]

ویژگی‌های شرکت

اندازة شرکت

یازوا [88]؛ آگنوا [76]؛ دویل، جی و ام سی وای [48]

عمر شرکت

آگنوا [76]؛ پازوا [88]

چرخة حیات شرکت

بنتلی و همکاران [37]؛ ژو و همکاران [90]؛ آگنوا [76]؛ یازوا [88]؛ دویل، جی و ام سی وای [48]

عملکرد مالی شرکت

 نیشیزاکی و همکاران [75]؛ لنارد و همکاران [65]؛ یازوا [88]؛ جی و جی و مک وای [48]

نسبت اهرم مالی

لی و همکاران [64]؛ جی و جی و مک وای [48]؛ حاجی‌ها و همکاران [3]

نسبت بالای میزان موجودی کالا

لی و همکاران [66]؛ آگنوا و همکاران [76]

 

 

 

 

روش پژوهش و تشریح الگو

این پژوهش با استفاده از روش پژوهش ترکیبی یا آمیخته (مطالعة مروری گسترده با رویکرد تحلیل محتوای کیفی و استفاده از پرسشنامة ساختاریافته مبتنی بر منطق فازی) انجام شده است. همچنین طرح این پژوهش اکتشافی است. براساس طرح اکتشافی در این پژوهش، ابتدا در مرحلة کیفی با استفاده از ادبیات پژوهش، ابعاد و شاخص‌های زمینه‌ساز ارزیابی اثربخش کنترل های داخلی استخراج و مقوله‌بندی اولیه شد. سپس در قالب پرسشنامة ساختار‌یافتة دلفی، دیدگاه خبرگان جمع‌آوری و با استفاده از روش دلفی فازی، شاخص‌ها غربال شدند. در ادامه با استفاده از پرسشنامة مقایسة زوجی ال – ساعتی با طیف نه‌درجه‌ای و بهره‌گیری از روش فرایند تحلیل شبکة فازی (FANP)، اولویت‌بندی عوامل صورت گرفت. لازم به توضیح است به‌دلیل تعداد زیاد شاخص‌ها، روابط درونی بین متغیرها برای تشکیل سوپرماتریس فرایند تحلیل شبکه با روش دیمتل شناسایی شده است.

ابزار جمع‌آوری داده‌ها در بخش کیفی، فیش‌برداری است. جامعة آماری این پژوهش در بخش کیفی شامل همة پژوهش‌های انجام‌شده در زمینة کنترل داخلی است. با توجه ‌به راهبرد پژوهش در بخش کیفی از نمونه‌برداری نظری استفاده شده است. درنهایت از مجموع منابع موجود، بیش از 100 منبع معتبر و مرتبط با رویکرد تحلیل محتوا بررسی شد و مؤلفه‌ها و شاخص‌های پژوهش در قالب رمزهای اولیه به‌منظور تهیة پرسشنامة دلفی استخراج گردید. سپس از دیدگاه 19 نفر از خبرگان حرفه‌ای و دانشگاهی مطلع و صاحب‌نظر در حوزة کنترل‌های داخلی با ویژگی‌های داشتن تخصص و تجربة کافی، آگاهی عمیق در موضوع پژوهش و وسعت نظر در زمینة پژوهش به‌عنوان جامعه آماری پژوهش و اعضای پنل دلفی بهره گرفته شد. نظرات و دیدگاه‌های آنها به‌منظور غربال شاخص‌های پژوهش و تعیین اهمیت متغیرهای تحقیق، جمع‌آوری و کمّی‌سازی شد. باید گفته شود در مقایسه با پیمایش‌های سنتی که در آن تمرکز بر تعمیم میان یک جمعیت نمونه‌گیری‌شدة تصادفی است، خبرگان روش دلفی به‌طور تصادفی انتخاب نمی‌شوند. خبرگان براساس دانش خود در حوزة خاص مرتبط با موضوع درحال بررسی انتخاب می‌شوند [67]. با توجه ‌به مطالب ذکرشده، روش نمونه‌گیری در این مرحله غیراحتمالی (هدفمند) و با روش گلولة برفی است. دربارة تعداد اعضای پنل دلفی نیز هنگامی‌که میان اعضای پنل تجانس وجود داشته باشد، حدود 10 تا 20 عضو توصیه شده است [80].

ازاین‌رو در این پژوهش از روش‌شناسی آمیخته با طرح تحقیق اکتشافی استفاده شده است. درضمن این پژوهش بدون فرضیه است و به‌جای تأیید یا رد فرضیه به دو سؤال اصلی زیر پاسخ داده شده است:

 1- عوامل و شاخص‌های ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلیشرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران کدامند؟

2- اولویت‌بندی عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی چگونه است.

 

یافته‌های پژوهش

در پاسخ به سؤالات پژوهش از چهار روش (تحلیل محتوا، دلفی فازی، دیمتل و FANP) استفاده شده است. در پاسخ به سؤال «معیارها، مؤلفه‌ها و شاخص‌های ارزیابی کنترل‌های داخلی کدام است؟» با رویکرد کیفی تحلیل محتوا، 135 کد اولیه استخراج شد که در قالب 62 کد ثانویه، شاخص‌‌های الگو در قالب 7 مقوله اصلی (ساختار هیئت مدیران، ویژگی‌های حسابرسی داخلی، ساختار مالکیت، ویژگی‌های حسابرس مستقل، قانون‌گذاران، ویژگی‌های صنعت و ویژگی‌های شرکت) دسته‌بندی گردید. نتایج تحلیل محتوا در قالب نگارة (1) آمده است.

بعد از انجام مرحلة اول دلفی، 12 شاخص حذف شدند که بدین‌ترتیب بیان می‌شود: از بعد ساختار هیئت مدیران: شاخص‌های مرتبط با تعداد اعضای هیئت مدیران و دریافت و اعمال اصلاحات پیشنهادی؛ از بعد ویژگی‌های حسابرسی داخلی: شاخص‌های مرتبط با دامنة حسابرسی داخلی معطوف ‌به فعالیت‌های بالقوه‌ای از دانش چندالگویی (CBOK)، نظیر بررسی حاکمیت شرکتی، ارزیابی قابلیت تداوم فعالیت شرکت، حسابرسی اخلاقیات، حسابرسی فرایندهای مدیریت ریسک و حسابرسی مخاطرات و دامنة حسابرسی داخلی معطوف ‌به فعالیت‌های بالقوه‌ای از دانش چندالگویی (CBOK)، نظیر مدیریت بحران و پشتیبانی، بررسی تقلّب و موارد رعایت‌نکردن مقررات، حسابرسی کیفیت (ISO)، حسابرسی مسئولیت‌های اجتماعی و پایداری؛ از بعد ساختار مالکیت: شاخص‌های مرتبط با نوع و ساختار مالکیت بدین ‌شرح: نوع و ساختار مدیریت ازطریق اعمال سازوکارهای کنترلی مناسب، باعث کاهش مدیریت سود و کاهش هزینه‌های نمایندگی می‌شود و همچنین شاخص مربوط به نوع و ساختار مدیریت ازطریق اعمال سازوکارهای کنترلی مناسب، باعث کاهش عدم تقارن اطلاعاتی می‌شود حذف شد؛ از بعد ویژگی‌های حسابرس مستقل: اندازه مؤسسه حسابرسی؛ از بعد قانون‌گذاران: شاخص‌های مرتبط با الزامات سازمان حسابرسی و جامعة حسابداران رسمی ایران و محتویات نامة مدیریت؛ همچنین از بعد ویژگی‌های شرکت: نسبت اهرم مالی و نسبت بالای موجودی کال حذف شد. علاوه ‌بر تغییرات مربوط به شاخص‌ها در پرسش‌نامة دلفی گزینة بازی با عنوان «لطفاً درصورتی‌که پیشنهاد خاصی برای اضافه‌نمودن شاخص‌ها دارید، ذکر فرمایید» ذکر شده بود که خبرگان با دقت‌نظر بدین سؤال پاسخ دادند و نکاتی در ارتباط ‌با برخی شاخص‌ها نیز مطرح کردند. با توجه ‌به ‌اینکه هریک از خبرگان این پژوهش با دقت‌نظر انتخاب شدند و درواقع صاحب‌نظران حوزة حسابرسی و کنترل‌های داخلی هستند، بنابراین برای علمی‌تر کردن پژوهش نظرات هریک از خبرگان به‌طور عمیق، واکاوی و نکات اشاره‌شدة خبرگان تحلیل محتوا شد. حاصل آن استخراج 80 کد اولیه بود که به تغییراتی به‌صورت اضافه‌کردن یک گزینة اصلی با عنوان «عوامل فرایندی» شامل 10 شاخص انجامید. علاوه ‌بر آن به هرکدام از گزینه‌های ساختار هیئت‌ مدیران، ویژگی‌های حسابرس داخلی، ویژگی حسابرس مستقل، مقررات‌گذاران و ویژگی‌های شرکت، دو شاخص اضافه گردید.

درنهایت با ‌توجه ‌به ادغام برخی گزینه‌ها، 68 شاخص وارد مرحلة دوم دلفی شد. باید گفته شود برای رویکرد فازی از اعداد فازی مثلثی استفاده شده و منظور از R شاخص‌های اضافه‌شده است. نتایج راند دوم دلفی در نگارة (2) آمده است.


 

 

نگارة 2. میانگین فازی و غربالگری فازی شاخص‌ها (راند دو)

 

Abs

L

M

U

mean

Crisp

Result

ساختار هیئت مدیران

S01

0.579

0.829

0.987

(0.579,0.829,0.987)

0.80

پذیرش

S03

0.526

0.776

0.961

(0.526,0.776,0.961)

0.75

پذیرش

S04

0.592

0.842

0.987

(0.592,0.842,0.987)

0.81

پذیرش

S05

0.632

0.882

0.987

(0.632,0.882,0.987)

0.83

پذیرش

S06

0.618

0.868

0.974

(0.618,0.868,0.974)

0.82

پذیرش

S07

0.618

0.868

1.000

(0.618,0.868,1)

0.83

پذیرش

S08

0.658

0.908

0.987

(0.658,0.908,0.987)

0.85

پذیرش

S09

0.592

0.842

0.974

(0.592,0.842,0.974)

0.80

پذیرش

R21

0.566

0.816

0.974

(0.566,0.816,0.974)

0.79

پذیرش

R22

0.592

0.842

1.000

(0.592,0.842,1)

0.81

پذیرش

ویژگی‌های حسابرس داخلی

S11

0.579

0.829

1.000

(0.579,0.829,1)

0.80

پذیرش

S12

0.632

0.882

1.000

(0.632,0.882,1)

0.84

پذیرش

S13

0.618

0.868

0.987

(0.618,0.868,0.987)

0.82

پذیرش

S14

0.605

0.855

1.000

(0.605,0.855,1)

0.82

پذیرش

S15

0.632

0.882

1.000

(0.632,0.882,1)

0.84

پذیرش

S17

0.566

0.816

0.974

(0.566,0.816,0.974)

0.79

پذیرش

S20

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

R23

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

R24

0.645

0.895

1.000

(0.645,0.895,1)

0.85

پذیرش

ساختار مالکیت

S21

0.592

0.842

0.974

(0.592,0.842,0.974)

0.80

پذیرش

S22

0.592

0.842

0.987

(0.592,0.842,0.987)

0.81

پذیرش

S23

0.592

0.842

0.987

(0.592,0.842,0.987)

0.81

پذیرش

S24

0.566

0.816

0.987

(0.566,0.816,0.987)

0.79

پذیرش

S25

0.618

0.868

0.987

(0.618,0.868,0.987)

0.82

پذیرش

ویژگی‌های حسابرس مستقل

S29

0.658

0.908

0.987

(0.658,0.908,0.987)

0.85

پذیرش

S30

0.566

0.816

0.974

(0.566,0.816,0.974)

0.79

پذیرش

S31

0.671

0.921

0.987

(0.671,0.921,0.987)

0.86

پذیرش

S32

0.618

0.868

0.987

(0.618,0.868,0.987)

0.82

پذیرش

S33

0.618

0.868

0.987

(0.618,0.868,0.987)

0.82

پذیرش

S35

0.526

0.776

0.974

(0.526,0.776,0.974)

0.76

پذیرش

S36

0.645

0.895

0.987

(0.645,0.895,0.987)

0.84

پذیرش

R25

0.632

0.882

0.974

(0.632,0.882,0.974)

0.83

پذیرش

R26

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

قانون گذاران

S37

0.579

0.829

0.974

(0.579,0.829,0.974)

0.79

پذیرش

S38

0.592

0.842

1.000

(0.592,0.842,1)

0.81

پذیرش

S39

0.579

0.829

0.974

(0.579,0.829,0.974)

0.79

پذیرش

S40

0.592

0.842

0.987

(0.592,0.842,0.987)

0.81

پذیرش

S42

0.579

0.829

0.987

(0.579,0.829,0.987)

0.80

پذیرش

S43

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

S44

0.632

0.882

0.974

(0.632,0.882,0.974)

0.83

پذیرش

S45

0.605

0.855

0.974

(0.605,0.855,0.974)

0.81

پذیرش

R27

0.618

0.868

0.987

(0.618,0.868,0.987)

0.82

پذیرش

 

ویژگی‌های صنعت

S47

0.592

0.842

0.974

(0.592,0.842,0.974)

0.80

پذیرش

S48

0.605

0.855

0.974

(0.605,0.855,0.974)

0.81

پذیرش

S49

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

S50

0.658

0.908

1.000

(0.658,0.908,1)

0.86

پذیرش

S51

0.632

0.882

1.000

(0.632,0.882,1)

0.84

پذیرش

S52

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

S53

0.605

0.855

1.000

(0.605,0.855,1)

0.82

پذیرش

S54

0.526

0.776

0.974

(0.526,0.776,0.974)

0.76

پذیرش

ویژگی‌های شرکت

S55

0.539

0.789

0.974

(0.539,0.789,0.974)

0.77

پذیرش

S56

0.618

0.868

1.000

(0.618,0.868,1)

0.83

پذیرش

S57

0.684

0.934

1.000

(0.684,0.934,1)

0.87

پذیرش

S58

0.566

0.816

0.987

(0.566,0.816,0.987)

0.79

پذیرش

S59

0.553

0.803

1.000

(0.553,0.803,1)

0.79

پذیرش

S60

0.645

0.895

0.987

(0.645,0.895,0.987)

0.84

پذیرش

R29

0.553

0.803

0.974

(0.553,0.803,0.974)

0.78

پذیرش

R30

0.618

0.868

0.987

(0.618,0.868,0.987)

0.82

پذیرش

عوامل فرایندی

R31

0.592

0.842

0.974

(0.592,0.842,0.974)

0.80

پذیرش

R32

0.671

0.921

1.000

(0.671,0.921,1)

0.86

پذیرش

R33

0.645

0.895

1.000

(0.645,0.895,1)

0.85

پذیرش

R34

0.605

0.855

1.000

(0.605,0.855,1)

0.82

پذیرش

R35

0.605

0.855

0.987

(0.605,0.855,0.987)

0.82

پذیرش

R36

0.671

0.921

1.000

(0.671,0.921,1)

0.86

پذیرش

R37

0.579

0.829

0.987

(0.579,0.829,0.987)

0.80

پذیرش

R38

0.645

0.895

0.987

(0.645,0.895,0.987)

0.84

پذیرش

R39

0.671

0.921

1.000

(0.671,0.921,1)

0.86

پذیرش

R40

0.632

0.882

0.974

(0.632,0.882,0.974)

0.83

پذیرش

        منبع: یافته‌های پژوهش

 

در این مرحله هیچ شاخصی حذف نشد و شاخص جدیدی نیز اضافه نشد؛ بنابراین راندهای دلفی به پایان رسید و 68 شاخص نهایی گردید. درادامه، متغیرهای غربال‌شده به‌عنوان متغیرهای الگوی پژوهش برای ورود به مرحلة بعد (اولویت‌بندی عوامل) استفاده می‌شود.

در پاسخ به سؤال دوم پژوهش با عنوان «اولویت‌بندی عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل داخلی چگونه است؟» از رویکرد تخصصی فرایند تحلیل شبکة فازی (FDANP) استفاده شد؛ بدین‌دلیل‌که AHP (تحلیل سلسله‌مراتبی) و روش‌های مختلف برای محاسبة وز‌ن‌های مستخرج از AHP معمولاً شرایط فرضی‌ای را وضع می‌کنند که در آن تمام معیارها مستقل است و تعاملات و وابستگی‌های متقابل بین معیارها را نادیده می‌گیرند. بنابراین وزن‌های معیار که در این شرایط فرضی وضع می‌شوند، کاملاً نشان‌دهنده اهمیت نسبی یا ترجیحات کاربران نیستند. به‌منظور برطرف کردن این مشکل در این پژوهش از فرایند تحلیل شبکه‌ای (ANP) برای تعیین وزن متغیرها استفاده شده است. در این روش از شبکه به‌جای سلسله مراتب برای لحاظ‌کردن استقلال میان معیارهای ارزیابی استفاده می‌شود.

مراحل انجام تحلیل در این مرحله از پژوهش به‌صورت زیر است:

1- اولویت‌بندی معیارهای اصلی براساس هدف ازطریق مقایسه زوجی؛ 2- شناسایی روابط درونی میان معیارهای اصلی با روش دیمتل؛ 3- اولویت‌بندی هریک از زیرمعیارها در خوشة مربوط به خود ازطریق مقایسه زوجی؛ 4- محاسبة سوپرماتریس اولیه، سوپرماتریس موزون و سوپرماتریس حد.

برای مقایسة زوجی عناصر از پرسشنامة مقایسة زوجی براساس طیف نه درجة ال - ساعتی استفاده شده است.

همان‌طورکه گفته شد برای انجام تحلیل شبکه، نخست معیارهای اصلی کنترل داخلی براساس هدف به‌صورت زوجی مقایسه شده‌اند. چون 8 معیار اصلی وجود دارد، 28 مقایسة زوجی از دیدگاه گروهی از خبرگان انجام شده است. با استفاده از طیف فازی، دیدگاه خبرگان جمع‌آوری و با روش میانگین هندسی، دیدگاه خبرگان تجمیع و برای محاسبة وزن نهایی معیارها استفاده شد.

پس از تشکیل ماتریس مقایسه‌های زوجی به‌دست‌آمده، بردار ویژه محاسبه شده است. باید گفته شود اوزان محاسبه‌شدة غیرفازی (فازی‌زدایی از روش مرکز سطح) است و باید نرمال شود. نتایج محاسبات انجام‌شده برای تعیین اولویت معیارهای اصلی به‌صورت نگارة (3) است:

 

 

نگارة 3. فازی‌زدایی معیارهای اصلی ارزیابی کنترل داخلی

معیار اصلی

Deffuzy

Normal

Rank

ساختار هیئت مدیران

0.210

0.201

2

ویژگی‌های حسابرس داخلی

0.225

0.215

1

ساختار مالکیت

0.071

0.068

8

ویژگی‌های حسابرس مستقل

0.150

0.143

3

مقررات‌گذاران

0.111

0.106

5

ویژگی‌های صنعت

0.088

0.084

6

ویژگی‌های شرکت

0.077

0.074

7

عوامل فرایندی

0.114

0.109

4


براساس بردار ویژة به‌دست‌آمده ویژگی‌های حسابرسی داخلی با وزن نرمال 0.215 از بیشترین اولویت برخوردار است؛ ساختار هیئت مدیران در اولویت دوم، حسابرس مستقل در اولویت سوم، عوامل فرایندی در اولویت چهارم، مقررات‌گذاران در اولویت پنجم و ویژگی‌های صنعت، ویژگی‌های شرکت و ساختار مالکیت در اولویت‌های بعدی قرار گرفتند.

در ادامه برای تعیین روابط درونی بین معیارهای اصلی، به‌دلیل تعداد زیاد شاخص‌ها از روش دیمتل بهره گرفته شد. پیاده‌سازی روش دیمتل فازی در پنج مرحله صورت می‌گیرد:

1- محاسبة ماتریس ارتباط مستقیم (برحسب اعداد فازی)؛ 2- قطعی‌سازی (فازی‌زدایی) ماتریس ارتباط مستقیم؛ 3- محاسبة ماتریس ارتباط مستقیم نرمالN=K*M؛ 4- محاسبة ماتریس ارتباط کامل؛
5- نمایش نقشة روابط شبکه.

برای درک نقشة روابط شبکه، ماتریس ارتباط کامل قطعی در نگارة (4) آمده است.

 

 

 

نگارة 4. ماتریس ارتباط کامل فازی‌زدایی شده (قطعی)

معیارهای اصلی

D

R

D+R

D-R

C1

ساختار هیئت مدیران

4.680

4.523

9.203

0.157

C2

حسابرس داخلی

4.511

4.775

9.286

-0.264

C3

ساختار مالکیت

4.701

4.375

9.076

0.326

C4

حسابرس مستقل

4.513

4.625

9.138

-0.111

C5

مقرارت‌گذارن

4.394

4.626

9.019

-0.232

C6

عامل صنعت

4.481

4.805

9.286

-0.324

C7

عامل شرکت

4.991

4.918

9.909

0.073

C8

عوامل فرایندی

4.811

4.436

9.248

0.375

 

 

  • · جمع عناصر هر سطر (D) نشانگر میزان تأثیرگذاری آن عامل بر سایر عامل‌های سیستم است. روشن است ویژگی‌های شرکت بیشترین تأثیر را بر سایر عناصر سیستم دارد. عوامل فرایندی نیز دومین عامل تأثیرگذار است.
  • جمع عناصر ستون (R) برای هر عامل، نشانگر میزان تأثیرپذیری آن عامل از سایر عوامل سیستم است. ویژگی‌های شرکت بیشترین تأثیر را نیز از سایر عوامل می‌پذیرد و محصول تعامل سایر عناصر است.
  • بردار افقی (D+R)، میزان تأثیر و تأثر عامل مدنظر در سیستم است. ویژگی‌های شرکت، ویژگی‌های حسابرس داخلی و ویژگی‌های صنعت بیشترین تعامل را با سایر عناصر در سازمان دارند.
  • بردار عمودی (D-R)، قدرت تأثیرگذاری هر عامل را نشان می‌دهد. به‌طورکلی اگر D-R مثبت باشد، متغیر یک متغیر علّی و اگر منفی باشد، معلول محسوب می‌شود؛ بنابراین ساختار هیئت مدیران، ساختار مالکیت، ویژگی‌های شرکت و عوامل فرایندی متغیرهای علّی محسوب می‌شوند.

بدین‌ترتیب نقشة روابط به‌صورت شکل (1) ترسیم شد.

 


 

شکل 1. نمودار مختصات دکارتی برونداد DEMATELبرای معیارهای اصلی

 


در گام سوم از روش FANP زیرمعیارهای مربوط به هر معیار به‌صورت زوجی مقایسه‌ می‌شوند. برای تعیین وزن نهایی، خروجی مقایسة معیارهای اصلی براساس هدف و روابط درونی میان معیارها، در یک سوپرماتریس ارائه می‌شود. به این سوپرماتریس، «سوپرماتریس اولیه یا ناموزون» گفته می‌شود. براساس محاسبات صورت‌گرفته و سوپرماتریس حد، برون‌داد تعیین اولویت نهایی معیارها مقدور است. اولویت نهایی معیارهای اصلی با اقتباس از سوپرماتریس حد در نگارة (5) ترسیم شده است.


نگارة 5. اولویت نهایی شاخص‌های کنترل داخلی

معیار اصلی

شاخص‌های کنترل داخلی

وزن کل

وزن نرمال

رتبه

ساختار هیئت مدیران

 جلسات مستمر هیئت مدیران (برای تعیین اهداف، سیاست‌ها و بازبینی عملکرد و تعیین اقدامات اصلاحی لازم)

0.0329

0.0170

17

تعداد مناسب اعضای غیراجرایی و مستقل هیئت مدیران

0.0280

0.0145

25

فعال‌سازی کمیته حسابرسی و نظارت هیئت مدیران بر تخصص مالی کمیته حسابرسی

0.0371

0.0192

7

توجه هیئت مدیران به اخلاق سازمانی و ترویج پیام سلامت از بالا

0.0317

0.0164

20

 اختصاص منابع مالی کافی ازطرف هیئت مدیران برای طراحی، استقرار و اجرای کنترل‌های داخلی

0.0353

0.0183

11

صلاحیت فنی، شایستگی و داشتن شناخت کافی اعضای هیئت مدیران از فعالیت‌های واحد تجاری و اختصاص زمان مناسب برای تکمیل مسئولیت نظارتی

0.0419

0.0217

5

 ارتباط مؤثر هیئت مدیران با حسابرسان مستقل، بازرسان بیرونی و مشاوران حقوقی

0.0353

0.0183

10

ارتباط مؤثر هیئت مدیران با کمیته حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی

0.0335

0.0173

15

دوگانگی‌نداشتن نقش و وظایف مدیرعامل

0.0353

0.0183

12

تنوع جنسیتی اعضای هیئت مدیران

0.0250

0.0129

38

ویژگی‌های حسابرس داخلی

صلاحیت‌های علمی، حرفه‌ای و خبرگی کارکنان واحد حسابرسی داخلی

0.0503

0.0260

1

استقلال واحد حسابرسی داخلی و شفافیت مراجع پاسخگویی و گزارشگری آن

0.0446

0.0231

2

آگاهی مستمر حسابرسان داخلی از تغییر و تحولات حرفه به‌ویژه تحولات فناوری اطلاعات

0.0425

0.0220

4

برخورداربودن واحد حسابرسی داخلی از ارزش‌های اخلاقی و رفتار حرفه‌ای

0.0382

0.0198

6

تعریف شفاف و مستند وظایف حسابرس داخلی و حدود اختیارات و مسئولیت‌ها

0.0361

0.0187

8

بازطراحی مأموریت واحد حسابرسی با رویکرد راهبردی

0.0354

0.0183

9

 منصوب‌شدن مدیر حسابرسی داخلی با پیشنهاد کمیتۀ حسابرسی و تصویب هیئت مدیران

0.0340

0.0176

14

سنجش میزان دانش و مهارت کارکنان واحد حسابرسی داخلی

0.0298

0.0154

22

 تخصص و تسلط به نرم‌افزارهای حسابرسی داخلی، تخصص در ریسک‌های مهم فناوری اطلاعات و کنترل‌ها

0.0255

0.0132

37

ساختار مالکیت

 درصد مالکیت سهام‌داران نهادی

0.0347

0.0180

13

مالکیت شرکتی

0.0309

0.0160

21

مالکیت مدیریتی

0.0261

0.0135

35

درصد تمرکز مالکیت

0.0231

0.0119

54

سهام‌داران اقلیت

0.0206

0.0106

63

ویژگی‌های حسابرس مستقل

مناسب‌بودن دستمزد حسابرسی

0.0333

0.0172

16

حسابرسان متخصص در صنعت

0.0431

0.0223

3

استقلال حسابرس مستقل

0.0318

0.0165

19

درک صحیح حسابرس از ساختار و رویه‌های شرکت

0.0323

0.0167

18

دوره تصدی حسابرسی

0.0276

0.0143

28

دستورعمل‌ها و استانداردهای مرتبط مانند AS5

0.0271

0.0141

30

آموزش‌های حرفه‌ای خاص مرتبط با ارزیابی و گزارشگری کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی

0.0238

0.0123

49

انعکاس اظهارنظر حسابرس مستقل نسبت به کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و نیز گزارش موارد نقاط ضعف بااهمیت کنترل‌های داخلی در قالب گزارشی جداگانه

0.0248

0.0128

43

اظهارنظر حسابرس مستقل دربارۀ اثربخشی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در یک مقطع زمانی

0.0206

0.0106

64

مقررات‌گذاران

دستورعمل کنترل‌های داخلی مصوب سازمان بورس

0.0237

0.0123

50

 دستورعمل حاکمیت شرکتی ناشران بورسی

0.0212

0.0110

61

تدوین دستورعمل جامع کنترل‌های داخلی مانند چارچوب یکپارچه کوزو و کوبیت

0.0260

0.0134

36

منشور کمیته حسابرسی مصوب سازمان بورس

0.0231

0.0120

53

منشور فعالیت حسابرسی داخلی مصوب سازمان بورس

0.0250

0.0129

39

تدوین استانداردهای الزامی حسابرسی کنترل‌های داخلی مانند استاندارد حسابرسی AS5

0.0285

0.0148

24

تدوین استانداردهای آموزش‌های حرفه‌ای خاص مرتبط با طراحی، اجرا و گزارشگری کنترل‌های داخلی

0.0250

0.0129

39

چک‌لیست 72سؤالی رعایت الزامات کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی شرکت‌ها

0.0240

0.0124

48

استقرار نظام رسیدگی و رفع مغایرت‌ها و تشکیل هیئت نظارت بر رویه‌های حسابداری

0.0250

0.0129

39

 

ویژگی‌های صنعت

محیط رقابتی، فرایندهای تولید، نهادهای اولیه مورد نیاز، بازارهای هدف برای محصولات

0.0274

0.0142

29

قوانین حاکم بر صنعت

0.0269

0.0139

31

نوع صنعت و ملاحظات داخلی

0.0277

0.0143

27

تنوع شرکت در هر صنعت

0.0201

0.0104

65

گستردگی و پیچیدگی عملیات صنایع

0.0214

0.0111

59

متفاوت‌بودن نظام تکنولوژیکی و ویژگی‌های خاص صنعت به‌ویژه مقیاس اقتصادی و شدت سرمایه

0.0291

0.0150

23

ماهیت الگوی عملیاتی مدیریت، قدرت تحمل ریسک، صلاحیت و شایستگی کارکنان و تعداد آنها

0.0206

0.0107

62

رویه‌های حاکم بر صنعت و استانداردهای پیش‌بینی شده

0.0192

0.0100

68

ویژگی‌های شرکت

شرکت‌های دارای رشد سریع

0.0225

0.0116

56

شرکت‌های دارای عمر بیشتر

0.0236

0.0122

51

اندازه شرکت

0.0269

0.0139

32

عملکرد مالی مناسب شرکت از منظر سودآوری

0.0218

0.0113

57

کیفیت پایین کنترل داخلی شرکت‌های دارای عملکرد مالی ضعیف و زیان‌ده

0.0230

0.0119

55

ترکیبی از کنترل‌ها با توجه به اندازه، ساختار و فرهنگ سازمان

0.0246

0.0127

47

کیفیت پایین کنترل داخلی شرکت‌های در معرض ورشکستگی

0.0213

0.0110

60

ساختار شبکه‌ای شرکت

0.0179

0.0093

69

عوامل فرایندی

لحاظ‌کردن راهکار پایشگری و ارزیابی مستقل نسبت به اثربخشی مدیریت ریسک

0.0267

0.0138

33

انجام تطبیق‌های ادواری، گزارش‌های پیگیری، زنجیره عطف حسابرسی و پردازش الکترونیکی داده‌ها

0.0247

0.0128

44

فرایند پیگیری وضعیت یافته‌ها و پیشنهادهای کمیته عالی ریسک، محتویات نامة مدیریت و پیشنهادهای اصلاحی حسابرس مستقل

0.0277

0.0143

26

استقرار نظام گزارشگری یکپارچه ‌ERP و شیوة گزارشگری از شرکت‌های زیرمجموعه

0.0267

0.0138

33

استفاده از نرم‌افزارهای حسابرسی

0.0233

0.0121

52

برگزاری جلسات توجیهی برای تفهیم دستورعمل‌ها و آیین‌نامه‌ها به شیوه‌های مختلف

0.0247

0.0128

44

مستندکردن کافی و مناسب مفروضات اساسی، منابع اطلاعاتی و رویه‌های استفاده‌شده در اندازه‌گیری و نظارت بر ریسک

0.0250

0.0129

42

طراحی گزارش‌ها و اشکال دیگر ارائة اطلاعات به‌صورت سازگار با فعالیت‌های شرکت

0.0216

0.0112

58

تسهیل‌کننده CSA

0.0247

0.0128

44

پیاده‌سازی نظام پرداخت (حقوق و پاداش) انگیزشی زمینه‌ای برای اجرای اثربخش کنترل داخلی

0.0192

0.0100

67

 


نتیجه‌گیری

ازآنجاکه کنترل‌های داخلی اثربخش از الزامات راهبری شرکتی است، بنابراین انتظار می‌رود با حل مسائل و سایر مشکلات درخور بحث و پیگیری در زمینة ارزیابی اثربخش اجرای کنترل داخلی، بازار سرمایة ایران از متضررشدن درنتیجه نبود بسترسازی مناسب و اجرای نادرست دستورعمل مزبور، مصون بماند. در این ‌راستا در این پژوهش اهمیت عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل داخلی با رویکرد آمیختة فازی تبیین و تعیین شد. نتایج بیانگر آن است که در بین معیارهای اصلی، ویژگی‌های حسابرس داخلی مهم‌ترین عامل در ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی است. علاوه ‌بر آن در اولویت‌بندی کدهای ثانویه (شاخص‌ها) نیز زیرمعیار صلاحیت‌های علمی، حرفه‌ای و خبرگی کارکنان واحد حسابرسی داخلی، استقلال واحد حسابرسی داخلی و زیرمعیار شفافیت مراجع پاسخ‌گویی و گزارشگری آن از بالاترین درجة اهمیت در ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی برخوردارند. هرچند دربارة موضوع پژوهش، پژوهش مشابهی انجام نشده است که بتوان نتایج را با هم مقایسه کرد، اما مستندات و پژوهش‌های انجام‌شده در ارتباط ‌با کنترل‌های داخلی، این نتیجه را تأیید می‌کنند؛ ازجمله در استاندارد 1200 در ارتباط ‌با ویژگی‌های حسابرسی داخلی تصریح شده است که حسابرسی داخلی درمجموع باید از دانش، تخصص، مهارت‌ها و سایر صلاحیت‌های لازم به‌منظور انجام شایستة مسئولیت‌های خود برخوردار باشد یا آنها را به دست آورد [57]. شایستگی‌های فنی بالاتر حسابرسان داخلی، اثربخشی واحد حسابرسی داخلی را ارتقا و زمینة اجرای کارآمد کنترل‌های داخلی را موجب می‌شود. علاوه ‌بر این، استاندارد بین‌المللی حسابرسی 610 ضمن توجه دوباره به شایستگی‌های فنی حسابرسان داخلی، به ارتباط هرچه‌بیشتر این واحد با حسابرسان مستقل به‌عنوان یکی دیگر از حلقه‌های این فرایند کنترلی به‌منظور ایجاد بستری برای ارتقای کنترل های داخلی تأکید دارد.

در بیشتر پژوهش‌های پیشین نیز از جایگاه سازمانی حسابرسان داخلی به‌عنوان یکی از مهم‌ترین شناسه‌هایی نام برده شده است که اساساً بر تصمیمات حسابرسان مستقل برای اتّکا بر کنترل‌های داخلی تأثیر می‌گذارد [77].

یافته‌های دیگر پژوهش نشان می‌دهند بعد از حسابرس داخلی، ساختار هیئت مدیران و حسابرس مستقل از عوامل اصلی اجرای کنترل‌های داخلی هستند که به‌ترتیب دومین و سومین عامل مهم در ارزیابی اثربخش کنترلی داخلی به شمار می‌روند و         ویژگی‌های مربوط به آنها در زمینة اجرای اثربخش کنترل‌های داخلی تأثیر به‌سزایی دارند.

 در اولویت‌بندی زیرمعیارها نیز متغیر حسابرس مستقل متخصص در صنعت، آگاهی مستمر حسابرسان داخلی از تغییر و تحولات حرفه به‌ویژه تحولات فناوری اطلاعات، صلاحیت فنی، شایستگی و داشتن شناخت کافی اعضای هیئت مدیران از فعالیت‌های واحد تجاری و اختصاص زمان مناسب برای تکمیل مسئولیت نظارتی، برخورداربودن واحد حسابرسی داخلی از ارزش‌های اخلاقی و رفتار حرفه‌ای و فعال‌سازی کمیته‌های حسابرسی در درجات بعدی اهمیت قرار گرفته‌اند.

در توضیح این نتیجه باید در نظر داشت محیط تجاری به‌طور پیوسته درحال تکامل است و بهره‌وران باید بیش ‌از ‌گذشته بر کنترل‌های داخلی با ارتقای مأموریت واحد حسابرسی داخلی ازطریق ایجاد نقش‌های ارزش‌آفرین و به‌کارگیری فعالیت‌های بالقوه‌ای از دانش چندالگویی (CBOK) متّکی باشند. به‌ویژه قابلیت‌های منحصربه‌فرد فناوری اطلاعات و به‌کارگیری آن درجة اتّکا بر کنترل داخلی را افزایش داده است. به‌طور مشابه زمانی‌که وقفه‌ای در کنترل‌های مرتبط با فناوری اطلاعات ایجاد شود، ضعف‌های حاصل در محیط گزارشگری مالی شرکت ممکن است به‌شدت برای شرکت مخرّب باشد [53].

این پژوهش با بررسی گسترده در مفاهیم نظری تخصصی کنترل داخلی، ابعاد تازه و جامعی از عوامل مؤثر بر ارزیابی اثربخش کنترل‌‌های داخلی را شناسایی کرد و تلاش داشت تا با ایجاد یک ادراک مفهومی بین صاحب‌نظران این حوزه، اولویت‌بندی عوامل تأثیرگذار بر ارزیابی اثربخش کنترل داخلی را به‌درستی شناسایی کند. حال با‌ توجه ‌به یافته‌های پژوهش، راه‌کارهای ذیل برای ارتقای ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی ارائه می‌شود:

1- تغییر و بازنگری مأموریت و دامنة رسیدگی واحد حسابرسی داخلی: با ‌توجه ‌به ارتقای جایگاه و کارکرد حسابرسی داخلی از رویکرد کنترلی به رویکرد مبتنی بر فعالیت های ارزش‌افزا، مأموریت واحد حسابرسی داخلی نیز باید ارتقا یابد و به خدمات ارزش‌آفرینی نظیر بهبود راهکارها و بهبود مستمر عملیات روی آورد. دامنة عملیات آن نیز باید به‌صورت فعالیت‌های بالقوه‌ای از دانش چندالگویی بازطراحی شود.

2- تعیین الزامات و سازوکارهای عملیاتی برای استقرار واحد حسابرسی داخلی اثربخش که با این راه‌ها محقق می‌شود: آزمون تأیید صلاحیت و سنجش توانایی‌های علمی و حرفه‌ای برای حسابرسان داخلی، آموزش‌های مستمر به‌منظور کسب مهارت‌های مرتبط با فعالیت‌های ارزش‌افزا، ایجاد انگیزه‌های مادی ازطریق اعطای پاداش و دستمزد کافی، فراهم‌آوردن امکان استقلال واقعی و همچنین گزارش تعامل و جلسات مستمر بین حسابرسان داخلی، حسابرسان مستقل و کمیتة حسابرسی به‌عنوان یک الزام قانونی یا افشای اختیاری در گزارش فعالیت هیئت مدیران.

3- توجه و تأکید بر فعال‌سازی کمیتة حسابرسی اثربخش و کارآمد و نه نمادین در ساختار سازمانی شرکت‌ها: براساس منشور کمیته حسابرسی، دست‌کم الزامات تعیین‌شده باید به‌عنوان مسئولیت‌های کمیتة حسابرسی نسبت‌به کنترل های داخلی اجرا شود که مبنی بر نظارت، تعیین کفایت دامنة رسیدگی حسابرسان داخلی، تجزیه و تحلیل، بررسی و پیگیری اظهارنظرهای حسابرسان داخلی و مستقل است. با‌ توجه ‌به جایگاه و کارکرد مؤثر کمیتة حسابرسی ملاحظه می‌شود هنوز برخی از شرکت‌ها نسبت ‌به استقرار کمیتة حسابرسی اثربخش اهتمام ویژه‌ای ندارند.

4- ضرورت بازنگری و به‌روزرسانی دستورعمل کنترل‌های داخلی: دستورعمل فعلی کنترل داخلی، سامانة ناقصی از چارچوب کوزو است که به طراحی، ارزیابی و گزارشگری کنترل‌های داخلی اثربخش نمی‌انجامد. فراخوان اخیر سازمان بورس دربارۀ نظرخواهی به‌منظور اصلاح و بازنگری در دستورعمل مزبور نیز این موضوع را تأیید می‌کند.

5- ضرورت وجود دستورعمل های خلاصه و مفید به‌عنوان راهنمای به‌کارگیری اجرای دستورعمل کنترل‌های داخلی: با مشاهدة گزارش‌های ارائه‌شدة مدیریت دربارۀ کفایت کنترل‌های داخلی موسوم ‌به «گزارش کنترل داخلی»، ملاحظه می‌شو‌د همة گزارش‌های شرکت‌ها به‌صورت مشابه، یکنواخت و تکراری وضعیت طراحی، اجرا و ارزیابی کنترل‌های داخلی را مناسب توصیف کرده‌اند که با واقعیت موجود در تضاد است. این موضوع هم بیانگر آگاهی و اشراف‌نداشتن کامل مدیران به ماهیت کنترل‌های داخلی است و هم بیانگر ضرورت تدوین یک دستورعمل مفید و آموزشی به‌عنوان راهنمای به‌کارگیری اجرای دستورعمل مزبور است.

6- ضرورت تدوین استاندارد حسابرسی کنترل‌های داخلی: تاوقتی‌که استاندارد حسابرسی کنترل‌های داخلی (نظیر استاندارد AS5) وجود نداشته باشد، ارزیابی و اظهارنظر حسابرس مستقل در این زمینه اظهارنظر سلبی و بیشتر مبتنی بر قضاوت شخصی است که درنهایت به ارزیابی مناسبی از وضعیت ارزیابی کنترل‌های داخلی نمی‌انجامد.

7- توجه به سایر عوامل و شاخص‌های زمینه‌ساز ارزیابی اثربخش کنترل‌های داخلی: مبتنی بر نتایج تحقیق این عوامل می‌توانند در اثربخشی کنترل‌های داخلی مؤثر باشند: تخصص مالی کمیتة حسابرسی، کفایت دستمزد حسابرسی، وجود تنوع جنسیتی در ساختارهای مرتبط با طراحی و ارزیابی کنترل‌های داخلی، حضور مؤثر مالکان مدیریتی و نهادی در ساختار مالکیت شرکت‌ها و همچنین اختصاص منابع مالی کافی.

در پایان پیشنهاد می‌شود در پژوهش‌های آتی ویژگی‌های کمیته حسابرسی جداگانه به‌عنوان یک بعد اصلی به این ابعاد اضافه شود و شاخص‌های مربوط بدان نیز شناسایی گردد. همچنین پیشنهاد می‌شود شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس براساس میزان کیفیت کنترل داخلی با روش‌هایی نظیر تاپسیس یا ویکور رتبه‌بندی شوند.

  1. آقایی، محمد، گلجاریان، محمدعلی، نظری، کیانوش و امین اسدالهی. (1394). کنترل‌های داخلی مؤثر در شرکت‌های سرمایه‌گذاری از دیدگاه حسابرسان مستقل. پژوهش‌های تجربی حسابداری، 5(1)، 12-1.
  2. ابراهیمی کردلر، علی، حسن بیگی، وحید و محمد غواصی کناری. (1397). بررسی تأثیر نقاط ضعف کنترل‌های داخلی بر عملکرد و ارزش شرکت. دانش حسابداری مالی، دوره 5(3)، 68-45.
  3. حاجی‌ها، زهره و سهیلا محمدحسین نژاد. (1394). عوامل تأثیرگذار بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی. پژوهشهای حسابداری مالی و حسابرسی، سال هفتم، شماره 26، 137-119.
  4. ایمانی برندقی، محمد، کاظمی علوم، مهدی و مصطفی عبدی. (1397). بررسی تأثیر تنوع جنسیتی در هیئت مدیره بر احتمال وجود ضعف در کنترل‌های داخلی. فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، ۳ (۵) :۲۶۳-۲۸۵.
  5. ثقفی، مهدی، نوفرستی، محمدرضا و محسن گلی. (1393). بررسی تأثیر حاکمیت شرکتی بر کنترل‌های داخلی حسابرسی، اولین کنفرانس ملی جایگاه مدیریت و حسابداری در دنیای نوین کسب و کار، اقتصاد و فرهنگ.
  6. حساس یگانه، یحیی و غلامحسن تقی نتاج ملکشاه. (1385). رابطه گزارش کنترل‌های داخلی با تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان، فصلنامة مطالعات تجربی حسابداری مالی، 4 (14). 176-133.
  7. رحمانی، علی، مداحی، آزاده و فاطمه قشقایی. (1394). موانع استقرار حسابرسی داخلی در دانشگاه‌های دولتی ایران. فصلنامهمدیریتنظامی، سال پانزدهم، 148-120.
  8. رضاخانی، مجید، احمد الهوئی نظری و فرهاد زاهدی. (1395). بررسی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی در سازمان‌های غیردولتی. کنفرانسجهانیمدیریت،اقتصادحسابداریوعلومانسانیدرآغازهزارهسوم، شیراز.
  9. رضایی، مهرداد. (1375). بررسی تحلیلی میزان اتکای حسابرسان مستقل به کنترل‌های داخلی شرکت‌های مورد رسیدگی. پایان‌نامه کارشناسی ارشد.
10.زارعی، محسن و سعید عبدی. (1389). کنترل‌های داخلی و مشکلات آن در بخش دولتی.مجله حسابرس، سال دهم، شماره 1، 129-102.
11.سازمان بورس و اوراق بهادار. (1391). دستورالعمل کنترل‌های داخلی ناشران پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران. تهران.
12.ساعدی، رحمان و محسن دستگیر. (1396). تأثیر ضعف کنترل‌های داخلی و شکاف سهام‌داران کنترلی بر کارایی سرمایه‌گذاری شرکت‌های پذیرفته‌‌شده‌ در بورس اوراق بهادار تهران. پژوهش‌های حسابداری مالی، 9(4)، 38-17.
13.طاهری، اصغر، شاه‌مرادی، نسیم و محمود معین‌الدین. (1397). شناسایی شکاف بین وضع موجود و سطح مطلوب ساختار کنترل‌های داخلی دستگاه‌های اجرایی استان فارس. دانش حسابرسی، ۱۸ (۷۰) ،۱۰۵-۱۳۰ .
14.عباس‌زاده، محمدرضا، محمدی، جمال و کامران محمدی. (1390). ضرورت وجود کنترل‌های داخلی در بخش عمومی. مجله تحقیقات مالی،13(56)، 7-1.
15.عبدی، مصطفی، کاظمی علوم، مهدی و علیرضا اکبری امامی. (1395). تطبیق گزاره‌های اخلاق در متون اسلامی و متون حسابداری. پژوهش حسابداری، سال ششم، شماره 22، ص 17-34.
16.غفوری، حمید. (1389). بررسی موانع و مشکلات اجرای کنترلهای داخلی مطلوب در دستگاه‌های اجرایی، پایان‌نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات تهران.
17.فتحی عبداللهی، احمد و محمدعلی آقایی. (1396). بررسی اثربخشی حسابرسی داخلی در عملکرد مدیریت ریسک و کنترل سازمان‌های دولتی. مدیریتسازمان‌های دولتی، دوره5، شماره 3، 83-96.
18.قربانی، محمد. (1388). بازنگرى در استاندارد حسابرسی کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی. حسابدار رسمی 1388، شماره 7.
19.کاویانی، مریم. (1394). نگاهی به چالش‌های گزارشگری کنترل‌های داخلی در ایران، دوماه‌نامه حسابرس، 78، 42-50.
20.کثیری، حسین و سهیل محمدحسن زاده. (1393). کمیتهسازمان‌هایحامیکمیسیونتردویموسومبهکوزو (2013). کنترل داخلی  –چارچوب یکپارچه کوزو و پیوست‌ها، فرانما.
21.کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی. (1389). استاندارهای حسابرسی. تهران: انتشارات مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی.
22.کیا‌ن‌مهر، شهرام و فرزانه نصیرزاده. (1395). عوامل اثرگذار بر اثربخشی حسابرسی داخلی (مطالعه موردی: آستان قدس رضوی)،اولینهمایشملیحسابرسیونظارتمالی ایران.
23.مرادی، بابک و جمال بحری ثالث. (1397). عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی در بهبود کنترل‌های داخلی مطالعة موردی: بانک‌ها و شرکت‌های دولتی آذربایجان غربی. دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، 7(28), 122-107.
24.مشهدی‌جعفر نظری، سحر و رضا احتشام راثی. (1396). تأثیر چارچوب کنترل و ارزیابی فناوری اطلاعات بر کیفیت کنترل‌های داخلی و کیفیت گزارشگری مالی شرکت‌های موجود در صنعت داروسازی پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار. فصلنامه مدیریت توسعه و تحول، 1396(28), 81-71.
25. موسی‌زاده، سیدمحمد، طالب تبار آهنگر، میثم و محمدحسین فتحه. (1393). بررسی تأثیر آگاهی و مهارت حسابرسان از مبانی و روش‌های فناوری اطلاعات بر اجرای مطلوب عملیات حسابرسی. فصلنامه پژوهش‌های نوین در حسابداری، دوره 2، شماره 4، 68-58 .
26.مهام، کیهان و امیر پوریانسب. (1393). کنترل داخلی، چارچوب یکپارچه، تهران، انتشارات سازمان حسابرسی.
27.مهام، کیهان و مجید تک‌روستا. (1391). شناخت موانع ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی مستقل. دانش حسابرسی، ۱۲ (۴۶) ،79-62.
28.نیکخواه آزاد، علی و حمیدرضا قناد. (1376). عوامل عدم توسعه و روش‌های ارتقاء حسابرسی داخلی در ایران. بررسی‌‌های حسابداری و حسابرسی، 6(1).
29.ودیعی، محمدحسین و سیدمجید کوچکی. (1387). ارزیابی اثربخشی نظام کنترل‌های داخلی از دیدگاه حسابرسان مستقل و تأثیر آن بر فرایند حسابرسی،مجلهتوسعهوسرمایه، شماره 2.
30.ولی‌پور، هاشم و محمدحسن رستگار. (1397). ارزیابی سیستم کنترل داخلی شرکت پالایش گاز پارسیان براساس چارچوب ارائه‌شدة کوزو 2013. دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، 7(25)، 193-206.
  1. Abbott, L. J., Daugherty, B., Parker, S., & G. F. Peters. (2016). Internal audit quality and financial reporting quality: The joint importance of independence and competenc. Journal of Accounting Research, 54(1), 3-40.
  2. Agyei-Mensah, B. (2016). Internal control information disclosure and corporate governance: evidence from an emerging market. Corporate Governance, 16, 79-95.
  3. Al– Thuneibat, A., Al– Rehaily, A., & Y. Basodan. (2015). The Impact of Internal Control Requirements on Profitability of Saudi Shareholding Companies. International Journal of Commerce and Management, 25, 196-217.
  4. Akhtaruddin, M. and J. Ohn. (2016). Internal control deficiencies, investment opportunities, and audit fees. International Journal of Accounting and Finance, Vol. 6 No. 2, pp. 127-144.
  5. Arping, S. & Z. Sautner. (2013). Did SOX Section 404 make firms less opaque? Evidence from cross-listed firms. Contemporary Accounting Research, 30, 1133-1165.
  6. Bame-Aldred, C. W., Brandon, D. M., Messier, W. F., Jr, Rittenberg, L. E. and C. M. Stefaniak. (2013). A summary of research on external auditor reliance on the internal audit function. Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 32 No. 1, pp. 251-286.
  7. Balsam, S., Jiang, W., & B. Lu. (2014). Equity incentives and internal control weaknesses. ContemporaryAccounting Research, 31, 178-201.
  8. Bento, R. F., Mertins, L., & L. F. White. (2018). Risk Management and Internal Control: A Study of Management Accounting Practice. In Advances in Management Accounting, (pp. 1-25). Emerald Publishing Limited.
  9. Bentley-Goode, K. A., Newton, N. J., & A. M. Thompson. (2017). Business strategy, internal control over financial reporting, and audit reporting quality. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 36(4), 49-69.
  10. Bolton, B., Lian, Q., Rupley, K., & J. Zhao. (2016). Industry contagion effects of internal control material weakness disclosures. Advances in Accounting, 34, 27–40. doi:10.1016/j.adiac.2016.07.004 .
  11. Brazel, j. F., Agoglia, c. p. & R. C. Hatfield. (2004). Electronic Versus Face­­ – to – Face Review: The Effects of Alternative Forms of Review on Auditors Performance. The Accounting Review, 79 (4), 949-966.
  12. Bruwer, J. P., Coetzee, P., & J. Meiring. (2017). Can internal control activities and managerial conduct influence business sustainability? A South African SMME perspective. Journal of Small Business and Enterprise Development.
  13. Campbell, S., Li, Y., Yu, J., & Z. Zhang. (2016). The Impact of occupational community on the quality of internal control. Journal of Business Ethics, 139, 271-285.
  14. Chang, Y-T., Chen, H., Cheng, R. K., W. Chi. (2019). The impact of internal audit attributes on the effectiveness of internal control over operations and compliance. Journal of Contemporary Accounting & Economics, 11.002.
  15. Chen, G. Z. & E. C. Keung. (2016). Corporate diversification, institutional investors and internal control quality. Accounting & Finance. doi: 10.1111/acfi.12228
  16. Chen, J., Chan, K. C., Dong, W., & F. Zhang. (2017). Internal control and stock price crash risk: evidence from China. European Accounting Review, 26(1), 125-152.
  17. Chen, Y., Knechel, R., Marisetty, V., Truong, C., & M. Veeraraghavan. (2016). Board independence and internal control, Procedia Economics and Finance, Volu 31, , 601-610.
  18. Committee on Sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO), Internal Control Integrated Framework, COSO Report, 2012, PP. 1-150.
  19. Deumes, R. & W. R. Knechel. (2008). Economic incentives for voluntary reporting on internal risk management and control systems. Auditing: AJournal of Practice & Theory, 27, 35-66.
  20. Dong, J., Wei, L., Q. Wen. (2015). Determinants and economic consequences of voluntary disclosure of internal control weaknesses in China. Journal of Contemporary Accounting & Economics,11(1), 1-17.
  21. Doyle, J., Ge, W. & S. McVay. (2007). Determinants of weaknesses in internal control over financial reporting. Journal of accounting and Economics, 44(1), 193-223.
  22. Drogalas, G., Karagiorgos, T. & k. Arampatzis. (2015). Factors associated With Internal Audit Effectiveness: Evidence From Greece. Journal of Accounting and Taxation, 7(7), 113-122.
  23. Fadzil, F., Haron, H. & H. Jantan. (2005). Internal auditing practices and internal control system. ManagerialAuditing Journal, 20, 844-866.
  24. Ge, W., Li, Z., Liu, Q. & S. E. McVay. (2018). When does internal control over financial reporting curb resource extraction? Journal Evidencefrom China, March 30, 2018.
  25. Gul, F., Jaggi, B. & G. Krishnan. (2014). AuditorIndependence Evidence on the Joint Effets of Auditor Tenure andNon-Audit Fees. Auditing a Journal ofPractice and Theory, (26), 117-142.
  26. Haislip, J., Masli, A., Richardson, V. & J. Sanchez. (2016a). Repairing organizational legitimacy following information technology (IT) material weaknesses: Executive turnover, IT expertise, and IT system upgrades. Journal of Information Systems, 30, 41-70.
  27. Hanif, M. (2015). The Impact of Internal Control Systems On Financial Performance of Banks: A Case of Banks in Pakistan (Doctoral dissertation, IQRA UNIVERSITY, ISLAMABAD).
  28. Hogan, C. E. & M. S. Wilkins. (2008). Evidence on the audit risk model: do auditors increase audit fees in the presence of internal control deficiencies? Contemporary Accounting Research, 25, 219-242.
  29. Hong Chee Chonga, T. Ramayah., & C. Subramaniam. (2018). The relationship between critical success factors, internal control and safety performance in the Malaysian manufacturing sector. Safety Science, 104 , 179-188.
  30. Hu, G., Yuan, R., & J., Z. Xiao. (2014). Can independent directors improve internal control quality in China? The European Journal of Finance, DOI: 10.1080/1351847X.2014.919329.
  31. Institute of Internal Auditors IIA. (2017). Standards for the professional practice of internal auditing. The Institute of Internal Auditors Homepage, Institute of Internal Auditors. available at: www. theiia.org/guidance/standards-and-practices/professional-practices/
  32. Jensen, M. (2010). The Modern Industrial Revolution, Exit, and the Failure of Internal Control Systems. Journal of Applied Corporate Finance, 22(1), 43–58.
  33. Ji, X. D., Lu, W., & W. Qu. (2015). Determinants and economic consequences of voluntary disclosure of internal control weaknesses in China. Journal of Contemporary Accounting & Economics, 11, 1-11.
  34. Kanagaretnam, K., Lobo, G. J., Ma, C. and J. Zhou. (2016). National culture and internal control material weaknesses around the world. Journal of Accounting, Auditing & Finance, Vol. 31 No.1, pp. 28-50.
  35. Kim., S., & P. Kim. (2015). Product market competition on the effectiveness of internal control, Asia-Pacific. Journalof Accounting & Economics, DOI: 10.1080/16081625.2015.1090323.
  36. Kuhn J., R., Ahuja, M. & J. Mueller. (2013). An examination of the relationship of IT control weakness to company financial performance and health. International Journal ofAccounting&InformationManagement, 21, 227-240.
  37. Latridis, E. G. (2011) Accounting disclosures, accounting quality and conditional and unconditional conservastim. Elsevier, 20, 88-102
  38. Lee, J. (2016). Internal control deficiencies and audit pricing: evidence from IPOs, Accounting and Finance, DOI 10.1111/acfi.12241
  39. Lenard, M. J., Petruska, K. A., Alam, P. and B. Yu. (2016). Internal control weaknesses and evidence of real activities manipulation. Advances in Accounting, Vol. 33, pp. 47-58.
  40. Li, Z. B.( 2013). Market development, actual controller and the effectiveness of internal control—an empirical research of listed companies in China. Fin. Econ. J. 6, 63–70.
  41. Lin, Y. C., Wang, Y. C., Chiou, J. R. & H. W. Huang. (2014). CEO characteristics and internal control quality. Corporate Governance. AnInternational Review, 22, 24-42.
  42. Lisa M., Anna D., Klas H. & L. Frida. (2018). Future goods transport in Sweden 2050: Using a Delphi-based scenario analysis, Technological Forecasting & Social Change.
  43. Lisic, L., Neal, T. L., Zhang, I. X., & Y. Zhang. (2016). quality and audit committee effectiveness in substance versus in form. Contemporary Accounting Research, 33, 1199-1237.
  44. Liu, C., Lin, B. & W. Shu. (2017). Employee quality, monitoring environment and internal control, China. Journal of AccountingResearch, 10, 51-70.
  45. Liu, Y., & H. X. Yao. (2014). Chief executive power, professional competence of audit committee and internal control weakness. Nankai Bus. J. 2, 4–12 (in Chinese).
  46. Lugee, B. & C. Marquardt. (2004). Earning In Formativeness and Strategic Disclosure: Empirical Analysis of Proforma Earnings. The Accounting Review, 79(3), 769-795.
  47. McMullen, D. A., K. Raghunandan and D. V. Rama. (2007). Internal control reports and financial reporting problems. Accounting Horizons, December 10, PP. 67-75.
  48. Michelon, G., Bozzolan, S., & S. Beretta. (2015). Board monitoring and internal control system disclosure in different regulatory environments. Journal ofApplied Accounting Research, 16, 138-164.
  49. Mitra, S., Jaggi, B., & T. Al-Hayale. (2017). The effect of managerial stock ownership on the relationship between material internal control weaknesses and audit fees. Review of Accounting and Finance, 16(2), 239-259.
  50. Nishizaki, R., Takano, Y. and F. Takeda. (2014). Information content of internal control weaknesses: the evidence from Japan. The International Journal of Accounting, Vol. 49 No. 1, pp. 1-26.
  51. Ogneva, M., Subramanyam, K. R., & K. Raghunandan. (2007). Internal control weakness and cost of equity: Evidence from SOX Section 404 disclosures. The Accounting Review, 82(5), 1255-1297.
  52. Oussii, A. A. & N. Boulila Taktak. (2018). The impact of internal audit function characteristics on internal control quality. Managerial Auditing Journal.
  53. Parker, J., Dao, M., Huang, H., & Y. Yan. (2015). Disclosing material weakness in internal controls: Does the gender of audit committee members matter? Asia-Pacific Journal of Accounting& Economics, 24 (4) .
  54. Pizzini, M., Lin, S., Vargus, M. and D. E. Ziegenfuss. (2015). The impact of internal audit function quality and contribution on audit delays. Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 34 No. 1, pp. 25-58.
  55. Powell, C. (2003). The Delphi technique: Myths and realities. Journal of Advanced Nursing, 41(4), 376-38.
  56. Rich, K., & J. Zhang. (2014). Does audit committee monitoring matter in the government sector? Evidence from municipal internal control quality. Journal of Governmental & Nonprofit Accounting, 3, 58-80.
  57. Shamki, Dhiaa., Amur A. T. (2017). Factors Influence Internal Audit Effectiveness, International Journal of Business and Management; Vol. 12, No. 10, 143-154.
  58. Simser, J. (2014). Culpable insiders – the enemy within, the victim without. Journal of Financial Crime, Vol. 21 No. 3, pp. 310-320.
  59. Su, L. N., Zhao, X. R. and G. S. Zhou. (2014). Do customers respond to the disclosure of internal control weakness? Journal of Business Research, Vol. 67 No. 7, pp. 1508-1518.
  60. Sun, Y. (2016). Internal control weakness disclosure and firm investment. Journal of Accounting,Auditing & Finance, Vol. 31 No. 2, pp. 277-307.
  61. WeiSh, Y. Ch., & B. Y. Chen. (2018). Does corporate integrity improve the quality of internal control? China Journal of Accounting Research ,43, 48-57.
  62. Wilkins, M. S. & C. E. Hogan. (2008). Evidence on the audit risk model: do auditors increase audit fees in the presence of internal control deficiencies? Contemporary Accounting Research, 25, 219-242.
  63. Yazawa, K. (2010). Why Don’t Japanese Companies Disclose Internal Control Weaknes? Evidence From j-J-SOX Mandated Audits. Aoyama Gakuin University, 32,. 2-11.
  64. Zhang, Y., Zhou, J. & N. Zhou. (2007). Audit Committee Quality, auditor independence, and internal control weakness. Journal of accounting and public policy, 26 (3), 300-327.
  65. Zhou, H., Chen, H., & Z. Cheng. (2016). Internal control, corporate life cycle, and firm performance, in J. Jay Choi, Michael R. Powers, Xiaotian Tina Zhang (ed.) The Political Economy of Chinese Finance (International FinanceReview, Volume 17, Emerald Group Publishing Limited:189-209.