Applying Normative Approach Vs. Positive Approach in Theorizing Process in Accounting : An Analytical Comparison

اهمیت این مطالعه نشأت گرفته از ضرورت علمی‌نمودن زیرساخت‌های دانش حسابداری[1] است؛ زیرساخت‌هایی که مبنای مفروضات، اصول و مفاهیم دانش حسابداری خواهند شد. تنها با علمی‌نمودن زیرساخت‌های دانش حسابداری می‌توان جایگاه  آن را در میان سایر علوم اجتماعی ارتقا بخشید و اهداف آن‌را محقق نمود.

حسابداری به عنوان شاخه‌ای از علوم اجتماعی، وظیفه تبیین، تشریح و هدایت رفتارهای اقتصادی را به عهده دارد. این حوزۀ معرفتی[2] نیازمند یک تئوری علمی‌و یا مجموعه‌ای از تئوری‌های علمی‌است تا براساس آنها پدیده‌ها و رویدادهای موجود در آن را پیش بینی و تفسیر نماید. پیش‌بینی و تفسیری که هم از جنبه نظری بر مبنای یک صدق منطقی و از جنبه عملی بر مبنای مشاهده پدیده‌های عینی بنا شده باشد.

مهمترین هدف تئوری پردازی در هرحوزه معرفتی، رسیدن به یک تئوری جامع[3] برای ارتقای شناخت نظری و عملی در آن حوزه معرفتی است. امروزه، اعتبار علمی‌هر حوزه معرفتی را بویژه در علوم انسانی  با سطح نظری آن رشته مشخص می‌کنند. حوزه‌های معرفتی را که به یک تئوری عام نائل نشده باشند، فاقد اعتبار علمی‌می‌دانند.[2]

تنها زمانی یک حوزه معرفتی واجد اعتبار معرفت شناسی است که قادر به ارایه کل داده‌ها و دانش رشته خود در چارچوب یک تئوری مادر (تئوری عام) باشد. امروزه سؤال اصلی در اعتبار رشته‌های گوناگون علمی، ‌این نیست که یک رشته از بدو پیدایش چه میزان تجارب عملی و دانش نظری کسب نموده است، بلکه این است که آیا آن رشته توانسته است این ذخایر را در چارچوب فکری وسیعتری -که همان تئوری مادر رشته باشد-  ارایه دهد؟ تئوری مادر می‌تواند در بستر خود تئوری‌های ریز ودرشت زیادی را پرورش دهد.

حوزه معرفتی حسابداری، به‌رغم داشتن تعداد بسیار زیادی از تئوری‌ها هنوز فاقد یک تئوری مادر است. علاوه بر این، مطابق با معیارهای تئوری پردازی، اصولا تئوری به حساب نمی‌آیند، بلکه در بسیاری از موارد با هم در تضاد بوده، اکثر آنها خطوط فکری گسسته و غیرمنسجمی ‌را ارایه می‌دهند که آنها را از مقام علمی‌ و فلسفی تئوری ساقط می‌کند. وضعیت فعلی تئوری حسابداری به قدری بحرانی است که علاوه بر مشکل «جنگل تئوری‌ها» که در دهه 60 قرن بیستم توسط ‌هارولد کنتز[4] اعلام شد، هر کدام از تئوری‌ها مشکلات عدیده‌ای در معانی، مفاهیم، گزاره‌ها، تفاسیر و غیره دارند.

 برهمین اساس، تلاش‌های بسیار زیادی برای تئوری سازی دانش حسابداری انجام شده است؛ هر چند تاکنون این تلاش‌ها نتوانسته است به یک تئوری و یا مجموعه‌ای از تئوری‌های فراگیر منتهی شود.

ناکارآمدی این تلاش‌ها، برای ارایه یک تئوری و یا مجموعه‌ای از تئوری‌های فراگیر ناشی از آن است که بسیاری از این تلاش‌ها مبتنی بر یک چارچوب مفهومی‌محض و خالی از هرگونه محتوای تجربی و یا ناشی از فقدان یک چارچوب مفهومی‌متکامل و برخاسته از یک صدق منطقی بوده اند. [5]

اهداف پژوهش

هدف این پژوهش، بررسی راهبردهای روش شناسی[5] موجود در تحقیقات حسابداری است؛ تحقیقاتی که هدف آنها تئوری سازی و رنگ و بوی علمی ‌بخشیدن به این حوزه معرفتی است، تا کارایی، اثربخشی و سودمندی آن را برای جامعه بشری فزونی دهد.

از مهمترین راهبردهای روش‌شناسی موجود در دانش حسابداری، می‌توان به رویکرد دستوری[6] و رویکرد اثباتی[7] و نقش آنها در تئوری‌سازی[8] اشاره کرد. هدف اولیه این پژوهش، آشنایی با کارآمدی و اثربخشی هر یک از دو رویکرد در فرآیند تئوری سازی دانش حسابداری است، و اینکه حسابداران چگونه می‌توانند به کشف آنچه می‌توانند بدانند، نایل شوند؟

بنابرآنچه بیان شد، در این مطالعه هدف آن است که بدانیم، ماهیت واقعیت[9] در دانش حسابداری چیست؟  در مورد آن چه می‌توان دانست؟ آیا در دانش حسابداری، همانند علوم طبیعی یک واقعیت واحد، عینی و قابل اثبات وجود دارد؟ یا اینکه با واقعیت‌های ذهنی که به صورت اجتماعی ساخت یافته‌اند،[10] مواجهیم؟ 

نکته دیگر از بعد معرفت شناسی[11] ، ماهیت دانش حسابداری چیست؟ رابطه حسابداران (به عنوان پژوهشگر) با پدیده‌های مورد مشاهده در این حوزه معرفتی چگونه است؟ لذا برای رسیدن به پاسخ پرسش‌های فوق، ساختار این مقاله به شکل زیر خواهد بود:

1-  تعریف  رویکرد؛

2-  تبیین مبانی فلسفی رویکرد دستوری و نقش آن در فرآیند تئوری سازی در حسابداری؛

3-  تبیین مبانی فلسفی رویکرد اثباتی و نقش آن در فرآیند تئوری سازی در حسابداری؛

4-  ارایه یک راهبرد پیشنهادی برای پژوهش‌های حسابداری در فرآیند تئوری سازی؛

5-  جمع بندی و نتیجه گیری.

مفهوم رویکرد

رویکرد، فرآیندی است که گام‌های لازم برای رسیدن به اهداف یک سیستم یا حوزه معرفتی را مشخص می‌کند.[26] برخی نویسندگان بین رویکرد نظری و روش‌های عملی تفاوت‌هایی را قائل هستند. به عبارتی، رویکرد نظری هر حوزه معرفتی، جدای از روش‌های عملی آن است. البته، یک چارچوب نظری سودمند و قابل قبول، چارچوبی است که از روش‌های عملی گرفته شده باشد و هدف آن نیز حل مشکلات مربوط به آنهاست. به زبان دیگر، می‌توان گفت چارچوب نظری و روش‌های عملی هر حوزه معرفتی دو روی یک سکه هستند. [19]

بدون تردید، با مشاهده رویکردهای به‌کار گرفته شده در هر حوزة معرفتی و علوم مختلف، می‌توان به راحتی پی برد، که هر علمی‌(حوزه معرفتی) رویکرد مخصوص به خود را ایجاد نموده و بسط داده است. وجود رویکردهای مختلف و متفاوت نشأت گرفته از وجود مشکلات مختلف در علوم مختلف است. علاوه بر آن، پیشرفت و  کارآمدی رویکرد مربوط به هر علمی (حوزه معرفتی) بسته به میزان پیشرفت و توسعه آن علم (حوزه معرفتی) است.

اندیشمندان و فلاسفة علم، همة ‌علوم بشری را به سه شاخه اصلی تقسیم می‌کنند. این سه شاخه عبارتند از: [25]

1-  علوم طبیعی؛

2-  علوم اجتماعی؛

3-  علوم ریاضی.

هدف از این تقسیم بندی، ارایه و ایجاد رویکرد مخصوص به هر یک از این سه شاخه است.

در گذشته، فلاسفه و اندیشمندان علوم اجتماعی در مقایسه با اندیشمندان علوم طبیعی، پیشرفت‌های بیشتری داشته‌اند، و این پیشرفت‌ها همه مدیون رویکرد دستوری (استنباطی) بوده است.

امروزه، همه با منطق ارسطویی آشنایی نسبی دارند. ارسطو به دنبال این بود که با تحلیل دانش زمان خود، اصول کلی را استنباط نماید، تا زیربنای تفکر علمی‌را تشکیل دهد. نقطه آغازین ارسطو برای استخراج این اصول عام، مقدمات و اصول اولیه یا همان مسلمات و بدیهیات بوده‌اند، که بدون استدلال و برهان قابل قبول هستند. این مسلمات و بدیهیات را ارسطو از طریق حدس و گمان (اندیشیدن) به دست می‌آورد. سپس براساس این مسلمات و بدیهیات، نتایج اولیه را استخراج می‌نمود و از نتایج اولیه، نتایج ثانویه و از نتایج ثانویه، به نتایج بعدی می‌رسید و به این شکل، مدل منطقی را برپا می‌ساخت. بدین طریق، ارسطو توانست استدلال قیاسی را زیربنای تفکر علمی‌نماید.

در زیر نمونه‌ای از یک استدلال قیاسی ارایه شده است.

1-  انسان فانی است؛

2-  ارسطو انسان است؛

3-     ارسطو فانی است.

گزاره‌های (1) و (2) در این استدلال، مقدمه‌اند و گزاره (3) نتیجه است. واضح است، اگر گزاره‌های (1) و (2) صحت داشته باشند، گزاره (3) لاجرم صحیح خواهد بود و ممکن نیست گزاره (3) غلط باشد، در حالی که گزاره‌های (1) و (2) صحیح باشند، زیرا صدق گزاره‌های (1) و (2) و کذب گزاره (3)، مستلزم تناقض است. ملاحظه می‌شود در این بنای منطقی، حرکت از کل (همه انسان‌ها) بجز (ارسطو) بوده است؛ به‌گونه‌ای که مقدمه محیط بر نتیجه است. منطق ارسطویی (استدلال قیاسی) برای یک دوره سه هزار ساله تنها مرجع علمی ‌تفکر و اندیشه بشری بود.

در مقابل رویکرد استدلال قیاسی، رویکرد استقرایی وجود دارد. استقراگرایان (اثبات گرایان) علم[12] را معرفتی مأخوذ از یافته‌های تجربی می‌دانند و معتقدند معرفت علمی، معرفتی اثبات شده است و نظریه‌های علمی ‌به شیوه‌ای دقیق از یافته‌های تجربی که به واسطه مشاهده و آزمایش به دست آمده اند، اخذ می‌شوند. علم بر آنچه می‌توان دید، شنید، لمس کرد و امثال اینها بنا شده است. عقاید و سلایق شخصی و تخیلات نظری هیچ جایی در علم ندارند، علم عینی است، زیرا به طور عینی اثبات شده است. این دیدگاه در ابتدا در نتیجه انقلاب علمی، عمدتاً در قرن هفدهم توسط دانشمندان پیشگام و بزرگی چون گالیله و نیوتن رخ داد و عمومیت یافت. [1]

با وجود این، تاریخ علم، تنها تاریخ اکتشافات نظری محض (مبتنی بر استدلال قیاسی) و یا تاریخ اکتشافات تجربی محض (مبتنی بر استقرا و مشاهده) نبوده است. از این‌رو، تاریخ فلسفه علم چیزی جز تاریخ جدل فکری دو مکتب فلسفی نیست. مکتب اول، مکتب عقلانی[13] است که برای توسعه و پیشرفت معرفت علمی، ‌تنها بر منطق عقلی (عالم درون) تاکید دارد و تنها رویکرد استدلال قیاسی[14] را ابزار کسب معرفت علمی ‌می‌داند و هیچ نقشی برای عالم برون قایل نیست. مکتب دوم، مکتب تجربی[15] است و برای توسعه و پیشرفت معرفت علمی ‌تنها بر عالم برون (مشاهدات) تاکید دارد و تنها استقرا[16] را ابزارکسب معرفت علمی‌ می‌داند و عقل انسان را تنها ابزاری شبیه نوار ضبط دانسته که معرفت علمی‌در آن نگهداری می‌شود. علوم مختلف به کمک مکاتب عقلانی و تجربی نسبت به بسط دایره حوزه معرفتی خود اقدام نموده‌اند.

 اما جایگاه دانش حسابداری به عنوان شاخه‌ای از علوم اجتماعی در بین دو مکتب پیش گفته کجاست؟ کدام‌ یک از دو رویکرد دستوری و اثباتی می‌تواند حسابداران را در کشف حقایق علمی‌وتوسعه حوزه معرفتی خود یاری رساند؟ البته، باید پذیرفت که حسابداری یک علم خاص است و با علوم طبیعی، از قبیل فیزیک متفاوت است، زیرا در حسابداری رفتار انسانها و انگیزة‌ آنها نیز به عنوان پدیده مورد مطالعه قرار می‌گیرند. تئوری‌های حسابداری همانند تئوری‌های علوم طبیعی درصدد توضیح دادن «هست‌ها» هستند، در عین حال برخلاف علوم طبیعی برای تبیین «بایدها» نیز به کار گرفته می شوند.

هدف پژوهش­های حسابداری همانند سایرعلوم کشف حقایق علمی، اصول و قوانینی است که کاربرد عملی آنها، می‌تواند کارآمدی و سودمندی اطلاعات و گزارش‌های حسابداری را افزایش داده، تخصیص بهینه منابع را فزونی بخشد. در چنین شرایطی، می‌توان گفت، پژوهش‌های حسابداری قادر خواهند بود به کمک تکنیک‌های مختلف از قبیل تحلیل‌های منطقی و مشاهدات میدانی، حسابداران را در رسیدن به اصول و مبانی مربوط به تئوری حسابداری یاری رسانند. از این‌رو، با نگاهی به گذشته پژوهش‌های حسابداری می‌توان پی برد که حسابداران از دو روش استنباطی[17] و استقرایی[18] و یا ترکیبی از هر دو بهره جسته‌اند.

گزیده روش‌ها و رویکردهای به‌کار گرفته شده در پژوهش‌های حسابداری در نگاره شماره یک قابل مشاهده است.

نگاره 1: روش شناسی تحقیق در حسابداری

رویکرد دستوری[19]

این رویکرد برگرفته از منطق ارسطویی است و استدلال[20] در آن، از عام به خاص و یا از کل به جز صورت می‌گیرد. به عبارتی، جوهره اصلی این رویکرد برای ساخت تئوری، روش استنباطی[21] است. روشی که مهمترین ویژگی آن، وجود مجموعه‌ای از مفروضات[22] یا مقدمات[23] اولیه است، و نتایج از آنها استخراج می‌شوند. این مفروضات، همان مسلمات و بدیهات هستند که بدون استدلال و برهان پذیرفته شده‌اند و از طریق تفکر (اندیشیدن) به دست می‌آیند.

در رویکرد دستوری، تئوری مجموعه‌ای از گزاره‌هاست، که شامل یک یا چند فرض (مقدمه) مسلم و بدیهی است که بدون استدلال و برهان پذیرفته شده‌اند. همچنین شامل یک یا چند نتیجه نیز هست.

در حسابداری کاربرد این رویکرد با تعیین اهداف آغاز می‌شود. سپس براساس اهداف، مفروضات تدوین می‌گردند. آنگاه براساس مفروضات، اصول حسابداری استخراج می شوند. درنهایت بر مبنای اصول، روش‌ها و خط مشی‌های حسابداری (استانداردها) وضع می‌شوند. نگاره (2)بیانگر کاربرد رویکرد دستوری در حسابداری است.

نگاره 2: کاربرد و رویکرد دستوری در حسابداری

مبانی فلسفی رویکرد دستوری

از بعد معرفت شناسی[24] طرفداران این رویکرد به تعامل بین پژوهشگر و پدیده‌های مورد مطالعه اعتقاد دارند. در نتیجه، حوزه معرفتی حسابداری از طریق این فرآیند تعاملی گسترش می‌یابد. به عبارتی، باورها و ارزش‌های قضاوتی (هنجارها) در کسب و توسعه دانش حسابداری نقش کلیدی خواهند داشت.

از نظر طرفداران رویکرد دستوری، اطلاعات و گزارش‌های مبتنی بر ارزش بازار در مقایسه با اطلاعات و گزارش‌های مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، سودمندی بیشتری را برای تمامی‌استفاده کنندگان خواهند داشت. [6]

در این خصوص، پاتون[25]  بیان می‌دارد که ایده‌ال‌ترین وضعیت آن است که تمامی‌تغییرات حقیقی در ارزش­های اقتصادی به هرشکلی (سود یا زیان) و به هر دلیلی، لازم است درحساب‌ها انعکاس‌ یابند و در گزارش­ها و صورت‌های مالی افشا گردند، و اینکه تمامی ‌معاملات و مبادلات را می‌توان به شکل عقلایی و منطبق با اصول وضع شده (اصولی که به شکل دستوری و براساس ارزش‌ها و باورها وضع شده باشند) به ثبت رسانده، دراختیار استفاده کنندگان قرار داد. [16]

از بعد هستی شناسی[26] طرفداران این رویکرد، معتقدند، در حسابداری تنها یک تعریف حقیقی و واقعی برای سود وجود دارد،  و آن عبارت است از افزایش کاهش در خالص رفاه/ثروت. این تعریف برگرفته از تعریف اقتصادی سود است. تعریف اقتصادی سود از جنبه ریاضی کاملاً اثبات شدنی است، اما محاسبه آن در عمل با چالش‌های جدی روبه‌رو است.

از بعد روش شناسی[27] این رویکرد به دنبال آزمون تئوری به کمک منطق ارسطویی است. طرفداران این رویکرد، استنتاج قیاسی را زیر بنای تفکر علمی‌ دانسته، معتقدند که اگر صحت یک تئوری از نظر عقلی به اثبات رسد، اثبات آن از نظرتجربی نیز امکان پذیر است. و در صورتی‌که واقعیت‌های عینی با یک تئوری مطابقت نداشته باشند، این عدم انطباق ناشی از اشکالات و نقص‌های موجود در واقعیت‌های عینی است. طرفداران این رویکرد معتقدند هر تئوری‌ای که با منطق عقلی همخوانی داشته باشد، به‌طور ذاتی و ماهوی مبتنی بر مجموعه‌ای از مفروضات بدیهی است و از نظر منطقی غیرقابل تردید است. [18]

تئوری‌های حسابداری مبتنی بر رویکرد دستوری

مهمترین تئوری‌های برگرفته از رویکرد دستوری در

خصوص اندازه گیری سود و ارزشیابی دارایی‌ها می‌توان به تئوری‌های زیر اشاره کرد: [24]

1- تئوری سطح عمومی‌قیمت‌ها؛

2- تئوری بهای تمام شده جایگزینی؛

3- تئوری ارزش محرومیت[28] ؛

4- تئوری خالص ارزش فروش.

و در خصوص اهداف گزارشگری می‌توان به تئوری‌های زیر اشاره کرد:

1- تئوری ارایه منصفانه [29]؛

2- تئوری نتایج اقتصادی[30].

انتقادات وارده به رویکرد دستوری

بارزترین انتقادات وارد به این رویکرد عبارتند از:

الف) این رویکرد مبتنی بر عقل و تفکر منطقی است، که مشاهده و آزمایش تجربی را نادیده می‌گیرد، لذا فاقد هرگونه محتوای تجربی است. در نتیجه، ممکن است کاربرد تئوری‌های برگرفته از آن در عمل با مشکلات جدی روبه‌رو گردند.

ب) هرآنچه براساس یک صدق منطقی بنا شده باشد، لزوماً نمی‌توان گفت در عمل صادق (صحیح) است.

مطالعات حسابداری مبتنی بر رویکرد دستوری

مطالعات بسیار زیادی برای تئوری سازی در حسابداری مبتنی بر رویکرد دستوری است. از موثرترین وکارآمدترین مطالعات انجام شده، می‌توان به مطالعات زیر اشاره کرد:

1- مطالعه مونیتز[31] با عنوان مفروضات اولیه حسابداری[32]، که در این مطالعه مونیتز مفاهیم و مفروضات را در دوگروه کلی تقسیم بندی کرد: یک گروه از مفاهیم مرتبط با محیط حسابداری، و گروه دیگر مفاهیم و مفروضات دستوری (هنجاری) هستند. مفروضات دستوری شامل موارد زیر است: [20]

الف) فرض تداوم فعالیت؛

ب) فرض عینی بودن؛

ج) فرض یکنواختی؛

د) فرض واحد پول؛

هـ) فرض افشا.

2- مطالعه گریدی[33]  با عنوان مجموعه‌ای از اصول پذیرفته شده حسابداری برای واحدهای تجاری[34]؛ این مطالعه به عنوان یکی از کارآمدترین مطالعات حسابداری در زمینه تدوین تئوری شناخته شده است. این مطالعه شامل: مفاهیم اساسی (ده مورد)، اهداف (چهار مورد) و اصول (سه مورد) بوده است. [9]

3- مطالعه انجمن حسابداری آمریکا با عنوان «بیانیه تئوری بنیادی حسابداری[35]»  توجه ویژه‌ای به اهداف حسابداری داشته است و شامل چهار استاندارد در رابطه با فرآیند تهیه اطلاعات حسابداری و پنج استاندارد در رابطه با فرآیند گزارشگری[36] بوده است. [4]

4- مطالعه کیسو و ویگانت[37]؛ این مطالعه در برگیرنده عناصر مختلف تئوری و جنبه‌های کاربردی حسابداری است. عناصر تئوری شامل موارد زیر است:

الف) اهداف؛

ب) عناصر اساسی؛

ج) مفروضات؛

د) اصول؛

هـ) وظایف حسابداری.

5- مطالعه گروه مطالعاتی دانشگاه الینویز آمریکا با عنوان «بیانیه اصول و مفروضات بنیادی حسابداری[38]»؛ که توسط یک گروه هفت نفره به ریاست موتز[39] صورت گرفت. این مطالعه یک چارچوب کلی برای تئوری حسابداری پیشنهاد داده است که شامل سه مجموعه: مفروضات، مفاهیم و اصول حسابداری بوده است.

6- مطالعه ورنون کام[40] با عنوان تئوری حسابداری؛ کام، در این مطالعه چارچوب تئوری حسابداری را متشکل از یک سیستم استنباطی[41] با سطوح سه گانه زیر می‌داند: [17]

سطح مفروضات اساسی، تعاریف و اهداف حسابداری؛ سطح اصول حسابداری؛ و سطح روش‌ها[42].

رویکرد اثباتی

این رویکرد برگرفته از روش تجربی است؛ روشی که مورد استفاده پژوهشگران علوم طبیعی قرار می‌گیرد. در این رویکرد، برای کشف روابط میان پدیده‌های یک حوزه معرفتی بر مشاهدات عینی تاکید شده است. طرفداران این رویکرد، فریفته موفقیت‌های بزرگی گردیدند که پژوهشگران علوم طبیعی به کمک این روش‌ها در حوزه علوم طبیعی کسب نمودند. [23]

استدلال در این رویکرد براساس منطق استقرایی است. این رویکرد از مشاهده و اندازه گیری پدیده‌های مورد نظر آغاز و به نتیجه گیری و تعمیم آنها ختم می‌شود. [6] در حسابداری کاربرد این روش با مشاهده اطلاعات مالی بنگاه‌ها آغاز گردیده، براساس میزان تکرارپذیری و فراوانی روابط میان پدیده‌ها، نسبت به استنتاج اصول و روش‌های حسابداری اقدام خواهد شد. لذا استدلال از خاص (اطلاعات مالی بنگاه‌های اقتصادی که بیان کننده میزان تکرارپذیری و فراوانی روابط میان پدیده‌ها هستند) به عام (مفروضات و اصول حسابداری) خواهد بود. نگاره 3 بیانگر کاربرد رویکرد اثباتی در حسابداری است.

نگاره 3- کاربرد رویکرد اثباتی در حسابداری

مبانی فلسفی رویکرد اثباتی

از بعد معرفت شناسی، طرفداران این رویکرد به جدایی بین مشاهده‌گر و پدیده مورد مشاهده معتقدند. به عبارتی در این رویکرد مشاهدات عینی بسیار مهم هستند و فرض بر آن است که پژوهشگر و پدیده مورد مشاهده از هم مستقل‌اند؛بدین معنی، پژوهشگر واقعیت را مشاهده می‌کند و یا ممکن است دستکاری نماید، اما ذهنیت و ارزش‌های وی برآن تاثیر نمی‌گذارند. [4]

طرفداران این رویکرد بر این باورند که واقعیت‌های عینی (روابط میان پدیده‌های حوزه معرفتی) را می‌توان با استفاده از قوانین طبیعی کشف نمود. [11]

اثبات‌گرایان در علوم طبیعی، معتقدند فقط یک واقعیت عینی وجود دارد، اما اثبات‌گرایان در حسابداری معتقدند؛ واقعیت‌های عینی متفاوتی وجود دارد. از این‌رو، به ساخت یافته‌های اجتماعی اعتقاد دارند و بر این باورند که هر جامعه‌ای تأثیرات خاص خود را بر حوزه معرفتی حسابداری دارد که پژوهشگران و اندیشمندان حسابداری باید مورد توجه قرار دهند. طرفداران این رویکرد بیشتر به دنبال کشف و یافتن آنچه هست - تا آنچه که باید باشد- هستند. لذا تئوری بهای تمام شده تاریخی نزد پیروان این رویکرد جایگاه ویژه‌ای دارد.

از بعد هستی شناسی، این رویکرد به دنبال کشف روابط علت و معلولی میان پدیده‌ها و سپس تعمیم آن‌هاست. به بیان دیگر، این رویکرد به دنبال اندازه گیری دقیق واقعیت‌های عینی از طریق قوانین علت و معلولی است. [13] در این رویکرد، ارزش‌ها و باورهای ذهنی پژوهشگر جایگاهی ندارند، و کار را از نشانه‌های موجود در عالم واقع (اطلاعات مالی بنگاه‌ها) آغاز می‌کنند. این روش می‌تواند شاخص‌های برجستة دیگری را در حوزه معرفتی (دانش حسابداری) کشف و به فهرست شاخص‌های موجود اضافه نماید و در پرتو این شاخص‌ها می توان نظریه‌های حسابداری را محک زد.

از بعد روش شناسی، این رویکرد به دنبال آزمون تئوری به کمک منطق استقرایی است. پیروان این رویکرد، برای اثبات صحت و سقم فرضیات اولیه، برخلاف رویکرد دستوری که مبتنی بر استدلال استنباطی بهره نمی‌گیرند، بلکه صحت فرضیات براساس مشاهدات میدانی و تکرارپذیری روابط میان پدیده‌ها انجام می‌شود. در این خصوص طرفداران این رویکرد بیان می‌دارند که نمی‌توان پذیرفت، دو چیز بی سبب با هم تقارن یابند؛ شاید بتوان تعداد دفعه‌های کم را پذیرفت، اما تقارن دفعه‌های زیاد (تکرارپذیری بالا) را نمی‌توان پذیرفت که برحسب اتفاق و تصادف رخ نموده‌اند. از این‌رو، منطق استقرایی را زیر بنای تفکر علمی ‌می‌دانند و مقدمه (مشاهده) را امری خاص و نتیجه را امری عام می‌دانند.

تئوری‌های رویکرد اثباتی

از مهمترین تئوری‌های برگرفته از رویکرد اثباتی می‌توان به دو گروه تئوری‌های زیر اشاره کرد:

- گروه اول مربوط به تئوری‌هایی است که به تبیین و تشریح روش‌های موجود می‌پردازند. از این تئوری‌ها می‌توان به عنوان تئوری بهای تمام شده تاریخی و تئوری‌های تخصیص هزینه‌ها یاد نمود.

- گروه دوم مربوط به تئوری‌های است که به تبیین و تشریح نقش مدیریت در انتخاب خط مشی‌های حسابداری و تئوری‌های هموارسازی سود می‌پردازند.

انتقادات وارده به رویکرد اثباتی

الف) این رویکرد فاقد یک چارچوب مفهومی‌متکامل است که برخاسته از یک صدق منطقی باشد. از این‌رو، توان منطقی آن در نزد منطق‌دانان پایین است، زیرا تنها به استقرا (مشاهده) توجه دارد؛ یعنی اگر شما نمونه‌های بسیاری را دیده باشید که یک صفت خاص داشته باشند، نمی‌توانید نتیجه بگیرید که نمونه‌های بعدی هم این صفت را خواهند داشت؛ یعنی به طور منطقی حق این کار را ندارید. گاهی این مسأله به این شکل بیان می‌گردد که آینده همانند گذشته نیست. اثبات گرایان در پاسخ به این اشکال می‌گویند نمی‌توان قبول کرد، دو چیز بی سبب با هم تقارن یابند، شاید بتوان تعداد دفعه‌های کم را پذیرفت، اما تقارن دفعه‌های زیاد را نمی‌توان پذیرفت.

ب) بسیاری از پژوهش‌های اثباتی در حسابداری به مطالعه رفتار حسابداران (تهیه کنندگان و استفاده کنندگان) پرداخته‌اند تا به داده‌های حسابداری، در حالی‌که در علوم طبیعی این رویکرد به بررسی و مطالعه عناصر تشکیل دهنده حوزه معرفتی (برای مثال، عناصر شیمیایی در علم شیمی) می‌پردازد. [7]

در پاسخ به این ایراد، طرفداران رویکرد اثباتی بیان می‌کنند که عناصر مورد مطالعه در علوم اجتماعی، از جمله حسابداری، انسانها هستند و نمی‌توان مسائل حسابداری را بدون در نظر گرفتن حسابداران مطالعه و بررسی نمود. [27]

ج) به‌رغم انتقادات طرفداران رویکرد اثباتی به رویکرد دستوری، اثبات گرایان فرضیات اولیه خود را به کمک رویکرد دستوری تدوین و سپس نسبت به آزمون آنها اقدام نمودند. به عبارتی، خود نیز در کاربرد رویکرد اثباتی، گرفتار رویکرد دستوری شدند[12].

مطالعات حسابداری مبتنی بر رویکرد اثباتی

مطالعات بسیار زیادی برای تئوری سازی در حسابداری صورت گرفته است که مبتنی بر رویکرد اثباتی است. از مهمترین و اثرگذارترین آنها می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:

1- اولین مطالعه بر مبنای این رویکرد، مطالعه استاد بزرگ حسابداری ویلیام پاتون[43] (1922)، با عنوان تئوری حسابداری و به درخواست انجمن حسابداری آمریکا[44] انجام داد. در این مطالعه، پاتون مفاهیم شش گانه‌ای را برای تئوری حسابداری وضع کرد. این مفاهیم عبارتند از: [22]

الف: مفهوم واحد تجاری[45] ؛

ب: مفهوم معادله ترازنامه[46]؛

ج: مفهوم تداوم فعالیت[47]؛

د: مفهوم وضعیت مالی و ترازنامه[48]؛

هـ: مفهوم ارزش دفتری و بهای تمام شده[49] ؛

و: مفهوم تعهدی بودن درآمدها و هزینه‌ها[50] .

2- مطالعه پاتون و لیتلتون[51] با عنوان مقدمه‌ای براستانداردهای حسابداری شرکتهای سهامی، به درخواست انجمن حسابداری آمریکا به انجام رسانند. فرضیات وضع شده در این مطالعه شامل موارد زیر است: [21]

الف: فرض تفکیک شخصیت؛

ب: فرض تداوم فعالیت؛

ج: ملاحظات اندازه گیری[52]؛

د: مفهوم ترکیب هزینه‌ها[53]؛

ه: مفهوم تلاش و دستاوردها[54]؛

و: مفهوم شواهد عینی و قابلیت اثبات[55] .

3- مطالعه ساندرز[56]،‌ هارت فیلد[57] و مور[58]، با عنوان بیانیه اصول حسابداری[59]؛ در این مطالعه اصول حسابداری شامل:

الف: اصول کلی[60] ؛

ب: اصول مربوط به صورتحساب سود و زیان[61] ؛

ج: اصول مربوط به ترازنامه[62] ؛

د: صورت‌های مالی تلفیقی[63]؛

هـ: تفاسیر و یادداشتهای همراه[64].

4- مطالعه گیل من[65] ، این مطالعه با عنوان مفاهیم حسابداری[66] صورت گرفت. این مطالعه شامل مجموعه‌ای از دکترین[67] و قواعد[68] حسابداری به شرح زیر بوده است: [8]

الف: دکترین محافظه کاری[69]؛

ب: دکترین یکنواختی[70] ؛

ج: دکترین افشاء[71]؛

د: دکترین اهمیت نسبی[72] .

قواعد حسابداری شامل:

الف: قاعده واحدگزارشگر[73]؛

ب: قاعده ارزشیابی[74] ؛

ج: قاعده دوره حسابداری[75].

5- مطالعه با عنوان اصول اندازه‌گیری در حسابداری است. در این مطالعه، ایجیری سه نوع بدیهیات شامل کنترل، اندازه گیری مقداری و مبادله و سه قاعده ارزشیابی، شامل قاعده تسهیم ارزشیابی، قاعده انتساب ارزشیابی و قاعده مقایسه ارزشیابی را ارایه کرد. [14]

نکته اساسی و کلیدی در این مطالعه، تاکید بر اصل بهای تمام شده تاریخی به عنوان تنها رویکرد قابل اجرای حسابداری است.

6- مطالعه گاتیرز[76] ، که براساس رویکرد توصیفی و مشاهدات میدانی است، با تاکید بر آنچه حسابداران در حال انجام آن هستند، مجموعه‌ای مفاهیم، عناصر و روش‌های حسابداری را به عنوان مبنایی جهت تدوین تئوری حسابداری پیشنهاد کرد. در این مطالعه مفاهیم شامل:

- واحد گزارشگر، واحد پول، تداوم فعالیت، بهای تمام شده، تحقق، تعهدی بودن، مقابله، دوره مالی، یکنواختی و بی طرفی هستند و عناصر شامل: دارایی‌ها، بدهی‌ها، سرمایه، درآمدها، هزینه‌ها و درآمدها و هزینه‌های غیر عملیاتی و روش‌های حسابداری شامل: ثبت رویدادها، طبقه‌بندی، تلخیص، برآورد و تفسیر است. [10]

راهبرد پیشنهادی برای مطالعات حسابداری در فرآیند تئوری سازی

تئوری­سازی در هر حوزه معرفتی نیازمند ایجاد یک راهبرد مناسب است؛ راهبردی که هدف آن ایجاد یک برنامه­کاری به منظور بهره­گیری از همة ‌امکانات علمی‌تحقیق باشد، تا بتواند فرآیند تئوری‌پردازی در حوزه معرفتی را ارتقا بخشیده، تحقق اهداف آن‌را تسهیل نماید.

برای رسیدن به چنین امری، در ابتدا لازم است اهداف کلی تئوری پردازی با توجه به ماهیت مشکلات حوزه معرفتی تعیین گردند و آنگاه این گونه مشکلات (سؤال‌ها و ابهامات موجود در حوزه معرفتی) براساس اهداف از پیش تعیین شده طبقه‌بندی شوند.

در حسابداری هدف از ارائه تئوری، ممکن است برای رسیدن به هر یک از حالت‌های زیر باشد:

1-        شناخت و تبیین علل و عوامل به‌کارگیری و آثار کاربرد برخی از سیاست‌ها و خط مشی‌های حسابداری در بنگاه‌های اقتصادی (بیان آنچه که هست)؛

2- شناخت و تبیین سیاست‌ها و خط مشی‌هایی که لازم است توسط بنگاه‌ها به کار گرفته شوند (بیان آنچه باید باشد).

برای روشن نمودن این طبقه‌بندی، در ابتدا لازم است برخی از سؤال‌های ارایه شده توسط جنسن (Jensen) به منظور تفکیک مشکلات (سؤال‌ها و ابهامات) به دستوری و اثباتی بیان گردند. به عبارتی، پاسخ دادن به برخی از سؤال‌ها و مشکلات نیازمند رویکرد دستوری و برخی دیگر نیازمند رویکرد اثباتی است. [15]

با مطالعه پرسش‌های فوق موارد زیر آشکار می‌گردد:

1-   هر یک از سؤال‌های دستوری دربرگیرنده کلمه باید[79] است.

2-      هر یک از سؤال‌های اثباتی دربرگیرنده کلمه چرا[80] است.

3-      ماهیت سؤال‌های دستوری در باره بایدها و نبایدهاست، در صورتی‌که ماهیت سؤال‌های اثباتی در باره واقعیت‌های موجود است.

4-      پاسخ به سؤال‌های اثباتی نیازمند آن است که پژوهشگر تفسیر و توضیحی[81] از پدیده‌های عینی موجود ارایه نماید. به عبارتی، تفسیر و توضیح پژوهشگر از نوع پسینی[82] (پس از ظهور پدیده مورد نظر در عالم واقع) خواهد بود.

5-           پاسخ به سؤال‌های دستوری نیازمند آن است که پژوهشگر یک تفسیر و پیش بینی[83]  از پدیده مورد نظر قبل از ظهور آن در عالم واقع ارائه نماید؛ به عبارتی، تفسیر و پیش بینی پژوهشگر از نوع پیشینی[84] خواهد بود.

 کریستنسن مدلی سه بعدی[85] را برای طبقه‌بندی پژوهش‌های حسابداری ارایه می‌نماید؛ به گونه‌ای که انجام هر پژوهش نیازمند برداشتن سه گام زیر است:

گام اول: تعیین اینکه هدف پژوهشگر؛ بررسی مسأله[86] و یا بررسی ماورای مسأله[87] است. برای مثال، هدف پژوهشگر بررسی اطلاعاتی است که در صورت‌های مالی منعکس شده‌است و یا بررسی این‌که چه اطلاعاتی باید در صورت‌های مالی منعکس شوند.

گام دوم: تعیین اینکه مسأله مورد بررسی نیازمند تفسیر و توضیحی از پدیده ‌های عینی است و یا نیازمند تفسیر و پیش‌بینی از نوع پیشینی است.

گام سوم: اگر مسأله مورد بررسی نیازمند تبیین و تفسیر از نوع پسینی است، یا به عبارتی، اگر مسأله مورد بررسی نیازمند تبیین و تفسیر پدیده های موجود است، آیا پدیده مورد بررسی از نوع عینی[88] یا از نوع نظری[89] است.

از این‌رو، مدل زیر را می‌توان برای انجام پژوهش‌های حسابداری پیشنهاد داد.