Modeling the Factors Affecting Financial Reporting Quality using Grounded Theory in Iran

Amirazad, Mir Hafez; Baradaran Hassanzadeh, Rasoul; Mohammadi, Ahmad; Taghizadeh, Houshang

doi:10.22108/far.2019.112553.1301

Modeling the Factors Affecting Financial Reporting Quality using Grounded Theory in Iran

Document Type : Original Article

Authors

¹ Accounting,Management, Economics and Accounting,Tabriz Branch Islamic Azad University,Tabriz, Iran

² Associate Professor of Accounting , Tabriz Branch of Islamic Azad University Department of Management Economic and Accounting , Tabriz - Iran

³ Department of Accounting, Tabriz Branch, Islamic Azad University, Tabriz, Iran

⁴ Professor of Management, Tabriz Branch of Islamic Azad University Department of Management Economic and Accounting , Tabriz - Iran

10.22108/far.2019.112553.1301

Abstract

Financial reporting is not just a final product, but a proces that consists of several components that can affect by many factors and it also can have effects on a variety of factors. Given that financial reporting quality has an important impact on capital markets and influences how users decide on financial reports, then the correct identification of factors affecting the quality of financial reporting from the viewpoint of different groups can make financial reports an important source of reliable information for users. The purpose of this study is to present a conceptual model of the factors affecting the quality of financial reporting using the Grounded Theory. In the present study, which uses qualitative research methodology based on a Grounded Theory approach, the community of experts in the field of financial reporting quality is one of the four main groups of accounting information providers, accounting information users, auditors and researchers who according to the research objective a chained sampling method was chosen for the interview. Following the opinion of the experts through the interview, the conceptual model of factors affecting the quality of financial reporting included the causal conditions, ground conditions and intervener, as well as strategies for improving the financial reporting quality and their consequences. Research results have shown that political costs, capital market pressure, tax evasion, related party transactions, information asymmetry, loan loss provisions, managerial compensation incentives and market competition are effective on financial reporting quality.

Keywords

20.1001.1.23223405.1397.10.4.3.7

Main Subjects

special

Full Text

گزارشگری مالی یکی از منابع اطلاعاتی در دسترس بازارهای سرمایه است که انتظار می‌رود نقش مؤثری در توسعۀ سرمایه‌گذاری و افزایش کارایی آن ایفا کند. افزایش کیفیت گزارشگری مالی ابزاری برای ایفای مسئولیت پاسخگویی به نیازهای جامعه است. با همۀ این تفسیرها، کیفیت گزارشگری مالی مفهومی چند‌بعدی است و تعریفی وجود ندارد که همگان نسبت به آن اتفاق نظر داشته باشند [14]. کیفیت گزارشگری مالی سبب پیش‌بینی بهتر جریان‌های نقدی آتی شرکت برای سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی می‌شود. با توجه به آنکه حسابداری و اقتصاد دارای تأثیرات متقابل بر یکدیگرند، سطح کیفیت گزارشگری مالی دارای تأثیرات اقتصادی است. سودمندی صورت‌های مالی یا سایر گزارش‌های مالی، از کیفیت گزارشگری مالی تأثیر می‌پذیرد که در آن ثبات رویه و صحت اطلاعات، جنبه‌های اساسی کیفیت به‌شمار می‌آیند [12]. کیفیت گزارشگری مالی ضوابطی است که اطلاعات مفید و سودمند را از سایر اطلاعات تفکیک می‌کند و سودمندی اطلاعات مالی را ارتقا می‌دهد [17]. واضح است‌ قانون‌گذاران و سرمایه‌گذاران برای داشتن گزارشگری مالی با کیفیت بالا هم‌عقیده‌اند؛ زیرا اعتقاد غالب بر این است که کیفیت گزارشگری مالی مستقیم روی بازارهای سرمایه اثر می‌گذارد [12].

زمانی که مشارکت‌کنندگان بازار سرمایه اطلاعات گزارشگری مالی را دریافت می‌کنند، به‌طور معمول از آن اطلاعات به همراه سایر اطلاعات موجود برای انجام یک قضاوت (برای مثال دربارۀ احتمال ریسک ورشکستگی یا شکاف بین یک نتیجه و یک پیش‌بینی)، یا یک تصمیم‌گیری (برای مثال در کجا و چه مبلغی سرمایه‌گذاری شود) استفاده می‌کنند؛ بنابراین، مشخص است هدف اولیۀ اطلاعات گزارشگری مالی در بازارهای سرمایه این است که پشتوانۀ قضاوت‌ها و تصمیمات مشارکت‌کنندگان در بازار باشد و کیفیت بالای اطلاعات در گزارشگری مالی به قضاوت‌ها و تصمیمات با کیفیت‌تری منجر شود [11]. همگرایی استانداردهای حسابداری، هماهنگی استانداردهای حسابداری، بحران‌های اقتصادی، رشد و پیشرفت در الزامات افشا و دیگر عوامل باعث تمرکز بیش از حد در گزارشگری مالی شده است. همچنین، افزایش رسوایی‌های حسابداری در جهان در اوایل قرن 21، ضعف در کیفیت گزارشگری مالی را بیشتر نشان داد. افزایش شمار تقلب‌ها که با ورشکستگی شرکت‌های بزرگ (نظیر انرون^{^[1]}، وردکام^{^[2]}، آدلفی^{^[3]}، سیسکو^{^[4]}، لیوسنت^{^[5]}و زیراکس^{^[6]}) در هم آمیخته بود، نگرانی‌هایی را دربارۀ کیفیت گزارش‌های مالی به‌همراه داشت. حرفۀ حسابداری و حسابرسی در راستای چاره‌جویی در این خصوص به تدبیر راهکارهایی همت گماشت. تغییر رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری از استانداردهای مبتنی بر قواعد به استانداردهای مبتنی بر اصول، تأکید بر استقلال حسابرسان و حاکمیت شرکتی برای حمایت از منافع سهام‌داران جزء و تنظیم مقررات انتظامی حرفۀ حسابداری و حسابرسی از جمله تدابیر اتخاذ‌شده برای جلب اعتماد عمومی بود [19].

کیفیت گزارشگری مالی ارزش گزارشگری مالی را تعیین می‌کند و به همین منظور، ارائۀ تعریفی روشن و کامل از کیفیت گزارشگری مالی یک تقاضای جهانی است. به‌ طور کلی، ارائۀ گزارش‌های مالی باکیفیت که در تصمیم‌های سرمایه‌گذاری استفاده‌کنندگان و افزایش کارایی بازار تأثیر گذارد، ضرورت دارد؛ بنابراین، ارائۀ روش‌های ایده‌آل برای ارزیابی کیفیت گزارشگری مالی نیاز دیگر در حوزۀ گزارشگری مالی است و هرچه کیفیت گزارشگری مالی بالاتر باشد، منافعی که سرمایه‌گذاران و استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی به‌دست می‌آورند، بیشتر خواهد شد [20]. علاوه ‌بر ‌این، کیفیت گزارشگری مالی مفهوم گسترده‌ای است که نه‌تنها به اطلاعات مالی، به اطلاعات غیرمالی دیگری نیز اشاره دارد که در تصمیم‌گیری‌های استفاده‌کنندگان مفید واقع می‌شود. بر اساس تعریف هیئت‌‌ استانداردهای حسابداری مالی^{^[7]}، هیئت‌‌ استانداردهای حسابداری بین‌المللی^{^[8]}، هیئت‌‌ استانداردهای حسابداری در بریتانیا^{^[9]} و هیئت‌‌ استانداردهای حسابداری استرالیا^{^[10]}، کیفیت گزارشگری مالی به ارائۀ صورت‌های مالی با اطلاعات صحیح و منصفانه در مورد وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی یک مؤسسه منجر می‌شود [31].

اگر پژوهشگران عوامل تعیین‌کننده در شناسایی کیفیت گزارشگری مالی را از دیدگاه گروه‌های مختلف بررسی نکنند، استنتاج‌های آنان دربارۀ پیامدهای اقتصادی کیفیت گزارشگری از اعتبار چندانی برخوردار نخواهد بود. بدون شک کیفیت گزارشگری مالی و افزایش آن مورد علاقۀ همۀ استفاده‌کنندگان، شامل سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، مشتریان، عرضه‌کنندگان، کارمندان، دولت و جامعه است. تصمیم‌گیرندگان یا استفاده‌کنندگان مختلف بر اساس تجربه، وزن‌های مختلفی به ویژگی‌های کیفیت گزارشگری مالی می‌دهند و حسابرسان و تهیه‌کنندگان ممکن است به اهمیت بالقوه‌ای که استفاده‌کنندگان به ویژگی‌های کیفیت گزارشگری مالی می‌دهند، توجه نکنند. تفاوت بین گروه‌های مختلف به این دلیل اهمیت دارد که توافق‌نکردن روی سیاست انتخاب روش‌های حسابداری ممکن است ناشی از ‌توافق‌نکردن روی عوامل مؤثر بر ویژگی‌های کیفیت اطلاعات حسابداری باشد [31]. کمیتة تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، نیز نگران ‌مشارکت‌نکردن استفاده‌کنندگان در تدوین استانداردهاست، به‌خصوص اگر ارجحیت‌های آنها متفاوت از ارجحیت‌های حسابرسان و تهیه‌کنندگان باشد [27]. هدف پژوهش حاضر این است که عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی از دیدگاه چهار گروه عمدۀ درگیر با گزارشگری مالی شامل حسابرسان، تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان و پژوهشگران اطلاعات حسابداری بر اساس نظریۀ زمینه‌بنیان شناسایی شود و بدین‌ترتیب، دامنۀ شکاف موجود بین برداشت این چهار گروه برای بهبود و ارتقای کیفیت گزارشگری مالی در وضعیت فعلی و همچنین، حوزه‌هایی از گزارشگری مالی مشخص شود که این شکاف عمیق‌تر است. این چهار گروه عمده بر اساس زنجیرۀ تأمین گزارشگری مالی انتخاب شده‌اند. درواقع، زنجیرۀ تأمین گزارشگری مالی به افراد و فرایندهایی اشاره دارد که در تهیه، تصویب، حسابرسی، تحلیل و استفاده از گزارش‌های مالی نقش دارند. در این زنجیره همۀ اجزا باید دارای ارتباطی نزدیک باشند تا به گزارشگری مالی با کیفیت بالایی بینجامد [7]. درک این مسئله باعث می‌شود اطلاعات مفیدی متناسب با نیاز هر گروه از تصمیم‌گیرندگان اطلاعات مالی ارائه یابد و میزان به‌کارگیری از هر عامل کیفی با توجه به نوع استفاده‌کنندۀ اطلاعات حسابداری مشخص می‌شود. سازوکار‌های درونی و بیرونی ناظر بر کیفیت گزارشگری مالی در کشورهای مختلف بر اساس شرایط اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و فرهنگی حاکم بر آنها شکل می‌گیرد و کشور ایران نیز از این قاعده مستثنا نیست. در ایران تدوین اصول و ضوابط حسابداری و گزارشگری مالی عمدتاً بر اساس استانداردهای بین‌المللی حسابداری است. سازمان بورس و اوراق بهادار کشور نیز الزامات گزارشگری اضافی برای شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس را تعیین می‌کند. به‌نظر می‌رسد انجام پژوهشی در ایران برای کشف و شناسایی عوامل و سازوکارهای بیرونی حاکم بر کیفیت گزارشگری مالی با استفاده از نظریۀ زمینه‌بنیان علاوه برگشایش چشم‌انداز جدید در مورد پژوهش‌های گزارشگری مالی، زمینۀ لازم برای ارتقای کیفیت گزارشگری مالی را فراهم می‌سازد. با توجه به مطالب عنوان‌شده، پرسش اصلی پژوهش این‌طور مطرح می‌شود که عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی از دیدگاه گروه‌های مختلف مرتبط با گزارشگری مالی کدام است.

مروری بر پیشینۀ پژوهش

گزارش‌های مالی، محصول نهایی فرایند گزارشگری مالی است. فرایند گزارشگری مالی شامل ایجاد، انتشار، اطمینان‌بخشی و استفاده از اطلاعات مالی توسط استفاده‌کنندگان از این گزارش‌ها‌ست و حوزۀ آن از اجرای استانداردهای گزارشگری مالی برای تهیۀ گزارش‌های مالی شروع می‌شود و تا اطمینا‌ن‌بخشی، انتشار و استفاده از آنها گسترش می‌یابد. استفاده‌کنندگان برای قضاوت و تصمیم‌گیری در بازار سرمایه و ارزیابی مفاد قراردادی و مباشرت مدیریت، نیاز به اطلاعات سودمند دارند. سودمندی اطلاعات اشاره به مفهوم «کیفیت اطلاعات» دارد. کیفیت گزارشگری مالی نیز یک مورد خاص از کیفیت اطلاعات است [30]. کیفیت گزارشگری مالی به این معناست که تا چه اندازه گزارش‌های مالی، اقتصاد زیربنایی شرکت را به‌طور منصفانه نشان می‌دهند [25]. اقتصاد زیربنایی شرکت به فرایند ایجاد بازده در شرکت اشاره دارد. فرایند ایجاد بازده به مجموعه اقداماتی از قبیل استفاده از ماشین‌آلات و تجهیزات برای تولید محصول، انتخاب بازارهای فروش محصولات، نحوۀ استفاده از نیروی کار و سایر تصمیمات مرتبط با فعالیت‌های عملیاتی و معاملات شرکت نیاز دارد؛ بنابراین، کیفیت گزارشگری مالی از یک‌سو، به ویژگی‌های عملیاتی و معاملاتی شرکت و از سوی دیگر، به نحوۀ ارائه و انعکاس این ویژگی‌ها در گزارش‌های مالی بستگی دارد [10]. در بسیاری از مطالعات حسابداری و مالی، کیفیت گزارشگری مالی، میزان صداقت مدیران در ارائۀ اطلاعات منصفانه و حقیقی برای تصمیم‌گیرندگان تعریف شده است [18]. کیفیت گزارش مالی توسعه‌دادن شفافیت و انتشار گزارش سالانۀ باکیفیت از‌طریق افشای جامع و کامل است [24]. کیفیت گزارشگری مالی عبارت است از دقت اطلاعات گزارش‌شده برای تشریح بهتر عملیات شرکت [4]. ارزیابی کیفیت گزارشگری مالی نیازمند طیف گسترده‌ای از اندازه‌گیری‌ها با استفاده از الگو‌ها، شاخص‌ها، ویژگی‌های کیفی و سایر عناصر گزارش‌های مالی است. در مطالعات حسابداری، کیفیت سود، معیاری برای اندازه‌گیری کیفیت گزارشگری مالی بیان شده است؛ زیرا سود، بخش اصلی از خروجی‌های فرایند گزارشگری مالی است [29 و 30]. لو^{^[11]} (1989)، بیان می‌کند سود اگرچه معیاری کامل برای اندازه‌گیری کیفیت گزارشگری مالی نیست؛ اما حداقل مهم‌ترین خروجی فرایند گزارشگری مالی است. وجود مبنای حسابداری تعهدی سبب شده است سرمایه‌گذاران و تحلیلگران مالی برای تعیین ارزش شرکت علاوه بر مقادیر گزارش‌شدۀ سود، به کیفیت سود نیز توجه کنند [2].

با توجه به تمایز پژوهش حاضر با پژوهش‌های پیشین در حوزۀ عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی، از جنبۀ روش پژوهش و جامعیت پژوهش، در ادامه به تعدادی از پژوهش‌های مشابه در این حوزه اشاره می‌شود؛ بیست و همکاران^{^[12]} [23]، در پژوهشی با عنوان «کیفیت گزارشگری مالی: اندازه‌گیری ویژگی‌های کیفی» یک ابزار اندازه‌گیری مرکب برای ارزیابی جامع کیفیت گزارشگری مالی از نظر ویژگی‌های کیفی زیربنایی (شامل مربوط‌بودن و بیان صادقانه) و ویژگی‌های کیفی ارتقا‌دهنده (شامل قابل‌فهم‌بودن، قابلیت مقایسه، قابلیت تأیید و به‌موقع‌بودن) ایجاد کردند. عملیاتی‌کردن این ویژگی‌های کیفی به یک شاخص با 21 آیتم منجر شد. دمرجیان و همکاران^{^[13]} [26]، رابطه بین کیفیت گزارشگری مالی و توانایی مدیریت را با استفاده از رگرسیون چند‌متغیره‌ بررسی کردند. آنها به این نتیجه رسیدند‌ کیفیت گزارشگری مالی با توانایی مدیریت رابطۀ مثبت دارد. نتیجه بدین صورت است که مدیران می‌توانند بر روی کیفیت قضاوت‌ها و برآوردهایی تأثیر بگذارند که در محاسبۀ سود کاربرد دارند‌. الصوفی و همکاران^{^[14]} [22]، با استفاده از پرسشنامه، تأثیر حاکمیت شرکتی روی کیفیت اطلاعات مالی شرکت‌های پذیرفته‌‌شده در بازار مالی کشور عمان را بررسی کردند و به این نتیجه رسیدند‌ تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی از مفهوم نظام راهبری شرکتی کاملاً آگاه هستند و به‌کارگیری کارایی نظام راهبری شرکتی بر کیفیت اطلاعات مالی مؤثر است و باعث دقیق‌تر و باکیفیت‌ترشدن اطلاعات مالی می‌شود. الشائر و همکاران^{^[15]} [21]، در پژوهشی به بررسی نقش کمیته‌های حسابرسی به‌عنوان یکی از سازوکار‌های حاکمیت شرکتی بر کیفیت گزارشگری مالی و افشای اطلاعات حسابداری با استفاده از رگرسیون چند‌متغیره در بریتانیا پرداخته‌اند. نتایج پژوهش آنها نشان می‌دهد‌ شرکت‌های دارای کمیته‌های حسابرسی با کیفیت بالا، افشاهای باکیفیت‌تری دارند و شرکت‌های بزرگ با سهام‌داران بلوکی، سطوح بالای افشا و کیفیت گزارشگری مالی را دارا هستند. آکجو و باباتوند^{^[16]} [20]، در پژوهشی به بررسی رابطۀ حاکمیت شرکتی و کیفیت گزارشگری مالی با استفاده از رگرسیون چند‌متغیره در نیجریه پرداختند. آنها بین سازوکارهای حاکمیت شرکتی از قبیل ویژگی‌های هیئت‌‌مدیره، کمیته‌های حسابرسی، استقلال هیئت‌‌مدیره، اندازۀ هیئت‌‌مدیره و کیفیت گزارشگری مالی ارتباط معنا‌داری مشاهده کردند و درنهایت نشان دادند‌ حاکمیت شرکتی، کیفیت گزارشگری مالی را افزایش می‌دهد. نینگتیاس و شونهاجی^{^[17]} [32]، در پژوهشی به بررسی تأثیر هزینه‌های سیاسی، ریسک دعاوی حقوقی، قوانین حمایت از سرمایه‌گذار، نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام بر کیفیت گزارشگری مالی با وارد‌کردن کمیتۀ حسابرسی به‌عنوان متغیر تعدیلگر پرداخته‌اند. یافته‌های آنها بر اساس برآورد رگرسیون چند‌متغیره‌ نشان می‌دهد‌ هزینه‌های سیاسی و ریسک دعاوی حقوقی، بر کیفیت گزارشگری مالی‌ تأثیر نمی‌گذارد؛ ولی قوانین حمایت از سرمایه‌گذار و نسبت بدهی بر حقوق صاحبان سهام، بر کیفیت گزارشگری مالی تأثیرگذار است. نتایج همچنین نشان داد‌ کمیتۀ حسابرسی ارتباط بین نسبت بدهی بر حقوق صاحبان سهام، ریسک دعاوی حقوقی و قوانین حمایت از سرمایه‌گذار با مدیریت واقعی سود را تعدیل می‌کند؛ ولی ارتباط بین هزینه‌های سیاسی و مدیریت واقعی سود را تعدیل نمی‌کند. آزادپور و محمدزاده سالطه [1]، در پژوهشی با عنوان «تأثیر عوامل مربوط به هزینه‌های محرمانه بر کیفیت گزارشگری مالی با تأکید بر اجتناب مالیاتی»، تأثیر عوامل مربوط به هزینه‌های محرمانه شامل فرصت‌های رشد، حاشیۀ سودآوری، رقابت در بازار محصول و تمرکز مالکیت بر کیفیت گزارشگری مالی را بررسی کردند. نتایج پژوهش آنها نشان داد‌ معیارهای عوامل مربوط به هزینه‌های محرمانه بر کیفیت گزارشگری مالی تأثیر ندارد. همچنین، اجتناب مالیاتی بر ارتباط بین معیارهای عوامل مربوط به هزینه‌های محرمانه و کیفیت گزارشگری مالی تأثیر ندارد. عزیزپور شیرسوار [11]، در پژوهشی با عنوان «ارتباط بین کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی» با هدف مطالعۀ جنبه‌ای از پیامدهای اقتصادی جایگاه خدمات حسابرسی در ایران، به بررسی ارتباط بین کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی پرداخت. یافته‌ها نشان داد‌ بین کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی ارتباط مثبت و معنا‌داری وجود دارد. بدین‌ترتیب، افزایش کیفیت حسابرسی با کاهش عدم‌تقارن اطلاعاتی و مشکلات نمایندگی بین گروه‌های مختلف ذی‌نفع، موجب افزایش کیفیت گزارشگری مالی می‌شود.

روش پژوهش‌

پژوهش حاضر با توجه به هدف آن که شناسایی عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی از دیدگاه گروه‌های مختلف با استفاده از نظریۀ زمینه‌بنیان است، از منظر فرایند اجرا (یا نوع داده‌ها)، از نوع کیفی است؛ زیرا از‌طریق مصاحبه به جمع‌آوری اطلاعات در مورد عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی پرداخته است؛ از منظر نتیجۀ اجرا، از نوع بنیادی است که با هدف کشف ماهیت پدیده‌ها و آزمودن نظریه‌ها و گسترش دانش موجود انجام می‌شود. در واقع یک چارچوب مفهومی ایجاد می‌کند تا از این طریق بتوان عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی را با دید همه‌جانبه و به‌صورت گروه‌بندی‌شده شناخت؛ از منظر منطق اجرا (یا نوع استدلال)، از نوع استقرایی است؛ زیرا در این پژوهش مصاحبه‌شوندگان با توجه به تجربه‌های خود در مورد نتایج پدیده‌ها عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری را مطرح می‌کنند و پژوهشگر از طریق بررسی روابط بین این عوامل الگوی کیفیت گزارشگری را تدوین می‌کند؛ از منظر بعد زمانی، مقطعی بوده؛ زیرا مصاحبه‌ها در سال 1397 انجام شده است؛ از منظر هدف، به سه دلیل از نوع اکتشافی است؛‌ اول اینکه پژوهش‌های کمتری در مورد موضوع پژوهش صورت گرفته، دوم اینکه این پژوهش به ارائۀ یک نظریه (نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان) منجر شده و سوم اینکه به گسترش مفاهیم در متون حسابداری انجامیده است [2].

نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان^{^[18]} که به آن داده‌بنیان نیز گفته می‌شود، یکی از انواع پژوهش‌های کیفی است که هدف آن شناخت و درک تجارب افراد از رویدادها و وقایع در بستری خاص است. نظریه‌پردازی داده‌بنیاد یک روش‌شناسی «استقراییِ» کشف نظریه است که این امکان را برای پژوهشگر فراهم می‌آورد تا گزارشی نظری از «ویژگی های عمومی موضوع» پرورش دهد، درحالی که به‌طور همزمان، پایۀ این گزارش را در مشاهده‌های تجربی داده‌ها محکم می‌سازد [28]. به‌ طور کلی نظریه‌پردازی داده‌بنیان‌ رهیافتی برای بررسی نظام‌مند داده‌های کیفی (نظیر مصاحبه‌های انجام‌شده و پروتکل‌های مشاهده‌ها) با هدف تولید نظریه است [5]. سه رهیافت مسلط در نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان وجود دارد: «رهیافت نظام‌مند^{^[19]}» که با اثر استراوس و کوربین^{^[20]} (1998) شناخته می‌شود؛ «رهیافت ظاهر‌شونده^{^[21]}» که مربوط به اثر گلیسر^{^[22]} (1992) است و «رهیافت ساخت‌گرایانه^{^[23]}» که چارمز^{^[24]} (1990) از آن حمایت می‌کند [5]. در پژوهش حاضر از «رهیافت نظام‌مند» استفاده شده است که برای تدوین نظریه در رابطه با یک پدیده، به‌صورت استقرایی مجموعه‌ای نظام‌مند از رویه‌ها را به‌کار می‌گیرد.

در نظریۀ زمینه‌بنیان الگوی گردآوری داده‌ها متفاوت است و فعالیت گردآوری و تحلیل داده‌ها به‌طور همزمان انجام می‌شود. نمونه‌برداری نظری در نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان استفاده می‌شود و به این معناست که اَشکالی از جمع‌آوری داده‌ها را انتخاب می‌کند که متون و تصورات مفیدی را در راستای تولید یک نظریه به‌دست خواهد داد. این بدان معناست که نمونه‌برداری، ارادی و نه تصادفی است و متمرکز بر تولید یک نظریه است [5]. «کفایت نظری»، معیار قضاوت در مورد زمان متوقف‌کردن نمونه‌برداری نظری مقوله‌ها یا نظریه است. گلیسر و استراوس (1967) با این واژه به وضعیتی اشاره دارند که در آن «... هیچ دادة بیشتری یافت نمی‌شود که پژوهشگر به وسیلة آن ویژگی‌های مقوله را رشد دهد. به موازاتی که پژوهشگر داده‌های مشابه را بارها و بارها مشاهده می‌کند، از لحاظ تجربی اطمینان حاصل می‌کند که یک مقوله به کفایت رسیده است...»؛ بنابراین، در نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان، نمونه‌گیری با کمک ظهور مفهومی و نه طرح پژوهش به پیش می‌رود و از سوی کفایت نظری و نه طرح پژوهش محدود می‌شود [5]؛ از این رو، با توجه به هدف پژوهش، داده‌ها از طریق مصاحبه ساختار نیافته و با رویکردی اکتشافی گردآوری شده‌اند [8]. با توجه به اینکه اصول و قواعد حاکم بر کیفیت گزارشگری مالی بازتاب تعامل بین چهار گروه عمدۀ تهیه‌کنندگان اطلاعات حسابداری، استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری، حرفۀ حسابرسی و پژوهشگران است و گزارش‌های مالی سالانه حاصل کنش و تقابل بین عملکرد این چهار گروه است و این پژوهش با استفاده از نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان از طریق مصاحبه با این چهار گروه به ارائۀ الگو پرداخته است؛ پس بر این اساس، جامعۀ آماری پژوهش را این چهار گروه تشکیل می‌دهد. با توجه به گستردگی حجم جامعۀ آماری برای انتخاب نمونۀ آماری اعضای شاخص هر یک از این چهار گروه به‌عنوان نمایندگان این چهار گروه به‌ترتیب: 1- حسابداران، نمایندۀ تهیه‌کنندگان اطلاعات حسابداری؛ 2-حسابرسان، اعضای حرفه؛ 3- سهامداران، سرمایه‌گذاران و ...، نمایندۀ استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری؛ و 4- استادان دانشگاه و اعضای هیئت‌‌علمی، پژوهشگران حسابداری فرض شده‌اند. در نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان عموماً نمونه‌ها به‌صورت هدفمند انتخاب می‌شوند. در این راستا، با توجه به هدف پژوهش، از روش نمونه‌گیری گلوله‌برفی یا زنجیره‌ای برای مصاحبه استفاده شده است. نمونه‌گیری گلوله‌برفی یا زنجیره‌ای، یعنی انتخاب شرکت‌کنندگانی که به نحوی با یکدیگر پیوند دارند و پژوهشگر را به دیگر افراد همان جامعه راهنمایی می‌کنند [8]. به بیان دیگر در مصاحبه، ابتدا تعدادی از اشخاص صاحب‌نظر و دارای تحصیلات و تجربۀ کافی مرتبط با موضوع انتخاب شدند و در پایان مصاحبه از آنها خواسته شد تا سایر افراد مطلع و صاحب‌نظر در خصوص موضوع پژوهش را معرفی کنند. در مواردی هم که برای تکمیل الگو و خلق نظریه، یا در زمینۀ خاصی نیاز به دریافت نظرات اشخاص با تجارب خاص بود، از مصاحبه‌شوندگان درخواست شد تا افراد صاحب‌نظر با تجارب متناسب را معرفی کنند. با توجه به توضیحات فوق، برای غنای پژوهش تلاش شد تا با افرادی مصاحبه شود که شخصاً موضوع پژوهش را تجربه کرده‌اند و از دانش و تجربۀ بالایی در این زمینه برخوردارند [16]. در مجموع، پس از انجام 40 مصاحبه با خبرگان، داده‌های گردآوری‌شده به اشباع رسید و نیازی به انجام مصاحبه‌های جدید وجود نداشت. مدت هر مصاحبه به‌طور متوسط 45 دقیقه بوده است. در نگارۀ 1 مشخصات خبرگانی ارائه شده است که مصاحبه شده‌اند.

نگارۀ 1. مشخصات مصاحبه‌شوندگان
	دکتری	کارشناسی ارشد
حسابدار و مدیر مالی	4	6
حسابرس	7	3
هیئت‌‌علمی و مدرس دانشگاه و پژوهشگر	10	0
سهامدار، سرمایه‌گذار	5	5

تجزیه و تحلیل داده‌ها مطابق با روش نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان پس از انجام مصاحبه، طی سه مرحلۀ کدگذاری باز، کدگذاری محوری و کدگزاری گزینشی انجام شده است. در کدگذاری باز مجموعه‌ای از مقوله‌های مفهومی از متن‌های مصاحبه (در اینجا مصاحبه‌ها داده‌ها را تشکیل می‌دهند) کشف می‌شود. در واقع کدگذاری باز بخشی از فرایند تحلیل داده‌هاست که به خردکردن، مقایسه‌سازی، نام‌گذاری، مفهوم‌پردازی و مقوله‌بندی داده‌ها می‌پردازد. برای درک بهتر نحوۀ کدگذاری باز نمونه‌ای از آنچه در پژوهش حاضر انجام شده است، در ادامه ارائه می‌شود:

«هرچه نظارت داخل شرکتی بیشتر باشد، کیفیت گزارشگری مالی افزایش پیدا می‌کند. بخشی‌ از این قضیه به هیئت‌‌مدیرۀ شرکت بر می‌گردد که هرچه تعداد اعضای غیر‌موظف آن بیشتر باشد (استقلال هیئت‌‌مدیره)، همین‌طور مدیر عامل سمت ریاست هیئت‌‌مدیره را هم نداشته (عدم‌دوگانگی پست مدیرعامل) و تجربه و تخصص کافی داشته باشند (تخصص مالی هیئت‌‌مدیره)، بهتر می‌توانند از رفتارهای فرصت‌طلبانه جلوگیری کنند. معمولاً شرکت‌هایی را که سازمان حسابرسی یا مؤسسات بزرگ و معروفی مثل مفید راهبر حسابرسی می‌کنند (اندازه و شهرت حسابرس)، شفاف‌تر هستند و مورد توجه سرمایه‌گذاران بیشتری قرار دارند».

با بررسی نقل قول بالا، چهار مفهوم «استقلال هیئت‌‌مدیره»، «عدم‌دوگانگی پست مدیرعامل»، «تخصص مالی هیئت‌‌مدیره» و «اندازه و شهرت حسابرس» شناسایی شده است. در سایر نقل قول‌ها نیز به مفاهیم فوق اشاره شده است؛ به عبارت دیگر، داده‌های مصاحبه‌ها به دقت مطالعه و بررسی شده است و داده‌های مشابهی که بار معنایی یکسانی داشتند، تحت کدهای مشترکی کدگذاری شده و سپس مفاهیم متناسبی به هر یک اختصاص داده شده است. پس از استخراج مفاهیم از متن‌های مصاحبه‌ها برای تشکیل مقوله‌های این مفاهیم با یکدیگر مقایسه می‌شوند؛ برای مثال، مفاهیم «استقلال هیئت‌‌مدیره»، «کیفیت مؤسسۀ حسابرسی»، «تعداد اعضای هیئت‌‌مدیره»، «وجود کمیتۀ حسابرسی» و ... که از مصاحبه‌های مختلف استخراج شده است، همه به موضوع مشترکی اشاره دارند که آن مقوله «نظام راهبری شرکتی یا حاکمیت شرکتی» است. در واقع مقوله‌ها شامل مفهوم‌پردازی در سطح بالاتری از انتزاع است. در اینجا «نظام راهبری شرکتی یا حاکمیت شرکتی» تمام مفاهیم یادشده را پوشش می‌دهد.

در مرحلۀ دوم تحلیل داده‌ها، کدگذاری محوری انجام شده است که در آن مقوله‌های اصلی که از کدگذاری باز حاصل شده‌اند با یکدیگر مرتبط شده‌اند. در کدگذاری محوری بین مقوله‌های اساسی که در کدگذاری باز گسترش یافته‌اند، ارتباطات درونی برقرار می‌شود. در کدگذاری محوری پیوند بین مقوله‌ها به شرح زیر است:

شرایط علّی: مقوله‌هایی (شرایطی) هستند که بر مقولۀ اصلی تأثیر‌ می‌گذارند و به وقوع یا گسترش پدیدۀ مورد نظر می‌انجامد. شرایط علّی در داده‌ها اغلب با واژگانی نظیر وقتی، در حالی‌ که، از آنجا که، چون و به‌علت بیان می‌شوند.

شرایط زمینه‌ای: مجموعۀ خاصی از شرایط که در یک زمان و مکان خاص جمع می‌شوند تا مجموعۀ اوضاع و احوال یا مسائلی را به‌وجود آورند که اشخاص با عمل خود به آنها پاسخ می‌دهند (همانند فرهنگ عمومی جامعه).

مقولۀ اصلی (محوری): در واقع هستۀ مورد مطالعه است که در این پژوهش «کیفیت گزارشگری مالی» است.

شرایط مداخله‌گر: شرایط ساختاری که به پدیدها تعلق دارند و بر راهبردهای کنش و واکنش اثر می‌گذارند. آنها راهبردها را در درون زمینۀ خاصی سهولت می‌بخشند و یا آنها را محدود و مقید می‌کنند.

راهبردها: راهبردها مبتنی بر کنش‌ها و واکنش‌هایی برای کنترل، اداره و برخورد با پدیدۀ مورد نظر (کیفیت گزارشگری مالی) هستند. راهبردها مقصود داشته، هدفمند هستند و به‌دلیلی صورت می‌گیرند.

پیامدها: نتایجی که بر اثر راهبردها پدیدار می‌شود. پیامدها نتایج و حاصل کنش‌ها و واکنش‌ها هستند [16].

در مرحلۀ سوم تحلیل داده‌ها، کدگذاری انتخابی و خلق نظریه انجام شده است. کدگذاری انتخابی، فرایند یکپارچه‌سازی و بهبود مقوله‌هاست تا نظریه شکل بگیرد. در این مرحله، نظریه‌پرداز داده‌بنیان، یک نظریه از روابط بین مقوله‌های موجود در کدگذاری محوری به نگارش در می‌آورد. در مجموع، هدف از انواع کدگذاری، ساختن نظریۀ انتزاعی دربارة داده‌هاست؛ یعنی نظریه‌ای که در داده‌ها ریشه دارد و زمینه‌ای شده است [16]. در پژوهش حاضر نیز پس از کدگذاری انتخابی«الگوی کیفیت گزارشگری مالی» تدوین شده است.

1- عوامل کلان اقتصادی

2- نظام راهبری شرکتی

3- پیچیدگی محیط شرکت

4- پیچیدگی حسابداری

مقولۀ اصلی: «کیفیت گزارشگری مالی»

راهبردها:

1-استقرار نظام کنترل داخلی

2-استقرار سیستم مناسب بهای تمام‌شدۀ محصولات

3- استفاده از زبان گزارشگری مالی توسعه‌پذیر

4- گزارشگری مالی میان دوره‌ای

5- محافظه‌کاری

6- انتخاب مدیران توانا

7- توجه به سرمایۀ فکری و افشای آن

1- کاهش عدم‌تقارن اطلاعاتی

2- کاهش اطلاعات محرمانه

3- کاهش هزینۀ حقوق صاحبان سهام

4- افزایش اعتماد عمومی

5- کاهش هزینه‌های تأمین مالی

6- افزایش نقدشوندگی سهام

7- بازار سرمایه و افزایش کارایی

8- کاهش تجدید ارائۀ صورت‌های مالی، تقلب و مدیریت سود

عوامل ساختاری:

- استانداردهای حسابداری ایران

- قوانین و الزامات بورس اوراق بهادار

- فرهنگ عمومی کشور

- مراحل چرخۀ عمر شرکت

عوامل علی

هزینه‌های سیاسی

فشار بازار سرمایه

اجتناب مالیاتی

شرایط قراردادهای بدهی (وام)

انگیزۀ پاداش مدیران

رقابت در بازار

معامله با اشخاص وابسته

عدم‌تقارن اطلاعاتی

شکل 1- الگوی یکپارچۀ کیفیت گزارشگری مالی

یافته‌های پژوهش

بر اساس تحلیل داده‌ها (مصاحبه‌ها)، پیوند بین مقوله‌ها در قالب شرایط علّی، شرایط زمینه‌ای، شرایط مداخله‌گر، راهبردها و پیامدها به شرح جدول 1 صورت گرفته است:

جدول1. یافته‌های پژوهش
1) شرایط علی: از آنجا که شرایط علّی مقوله‌هایی هستند که به‌وجود آورندۀ مقوله اصلی هستند، طبق نظر مصاحبه‌شوندگان عوامل زیر، شرایط علّی شناسایی شده‌اند:
1-1) هزینه‌های سیاسی: نظام اقتصادی کشور ایران که یک کشور در حال توسعه است، از نظام اقتصادی دولتی حاکم بر کشور، به‌طور غالب مبتنی بر روابط تأثیر می‌پذیرد و اعمال کنترل‌های دولت بر سیاست‌های مالی و عملیاتی آنها دیده می‌شود. بر این اساس، شرکت‌ها به‌دلیل برخورداری از حمایت‌های دولتی، نیاز به بهبود و ارتقای کیفیت افشا و افزایش شفافیت محیط اطلاعاتی را احساس نمی‌کنند.	برخی از شرکت‌ها با مشخصات اقتصادی خاص (که تأثیر عمده بر کل اقتصاد کشور دارند، مانند صنایع پتروشیمی در ایران)، بیشتر موضوع قوانین سختی قرار می‌گیرند که دولت یا سایر گروه‌های قانون‌گذار وضع می‌کنند و هزینه در پی دارند؛ بنابراین، برای فرار از این‌گونه هزینه‌ها (عواقب اقتصادی)، انگیزۀ بیشتری برای استفاده از گزارشگری درراستای کاهش خروج منافع از شرکت خواهند داشت. چند نمونه از مواردی که برای شرکت‌ها هزینۀ سیاسی در بردارد، در ادامه مطرح می‌شود: شرکت‌های بزرگ‌تر در مقایسه با شرکت‌های کوچک‌تر از حساسیت سیاسی بیشتری برخوردارند؛ بنابراین، با انگیزه‌های متفاوتی در انتخاب رویه‌های حسابداری روبه‌رو هستند و شرکت‌های بزرگ‌تر به احتمال بیشتر روش‌هایی را اتخاذ خواهند کرد که سود را به تعویق بیندازند. به عبارت دیگر، شرکت‌های بزرگ‌تر نسبت به شرکت‌های کوچک‌تر نرخ مالیاتی بیشتری دارند؛ در نتیجه، با هزینه‌های سیاسی بیشتری روبه‌رو هستند؛ بنابراین، می‌توان انتظار داشت شرکت‌های با نرخمالیاتی بالا، برای کاهش منابع خروجی ناشی از پرداخت مالیات، اقلام مندرج درصورت‌های مالی را دستخوش تغییر قرار دهند. از طرف دیگر، ارتباط سیاسی بیشتر در شرکت‌ها باعث می‌شود که فرصت دسترسی شرکت‌ها به منابع بلندمدت و کم‌هزینه‌تر فراهم و در نتیجه نسبت بدهی‌های بلندمدت آنها بیشتر شود. یکی دیگر از شاخص‌هایی که حساسیت سیاسی شرکت را بالا می‌برد، تراکم کارکنان است. هر چه تعداد کارکنان بیشتر باشد (تراکم کارکنان)، فشار واردشده به شرکت بیشتر خواهد بود. یکی دیگر از متغیرهایی که برای اندازه‌گیری هزینه‌های سیاسی به‌کار می‌رود، ریسک نظام‌مند (سیستماتیک) است. در حالت تعادل، بازدهی مورد انتظار سرمایه با ریسک نظام‌مند رابطة مستقیم دارد؛ بنابراین، شرکت‌های با ریسک نظام‌مند بیشتر به‌طور میانگین بازدهی‌های حسابداری بیشتری دارند. این بدان معناست اگر سیاستمداران سود گزارش‌شدۀ شرکت‌ها را از لحاظ ریسک تعدیل نکنند، شرکت‌های پرریسک‌تر به‌نظر سودهای مازاد به‌دست می‌آورند و توجه قانون‌گذاران را جلب می‌کنند. متغیر دیگر در اندازه‌گیری هزینه‌های سیاسی نسبت سرمایه‌بری (به عبارت دیگر، سرمایه‌گذاری در دارایی‌های ثابت) است. در واقع شرکت‌هایی که از یک فناوری سخت سرمایه استفاده می‌کنند، هزینۀ فرصت سرمایه را در محاسبه سود خالص وارد نمی‌کنند؛ بنابراین، شرکت‌هایی که حجم بالایی از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را در اختیار دارند، به‌طور میانگین سود بیشتری نسبت به شرکت‌هایی گزارش می‌کنند که حجم کمتری از این دارایی‌ها را در اختیار دارند؛ حتی اگر سود اقتصادی هر دوی این شرکت‌ها یکی باشد؛ بنابراین، مشابه عامل اندازه، می‌توان گفت شرکت‌های بزرگ، حجم بالایی از دارایی‌های ثابت را در اختیار دارند که از این جنبه نیز این قبیل شرکت‌ها در کانون توجه سیاستمداران قرار می‌گیرند. نکتۀ قابل توجه این است که ارتباطات سیاسی بر جسارت مدیران این‌گونه شرکت‌ها تأثیرگذار است و سطح استفاده از اقلام تعهدی را در آنها افزایش می‌دهد که به کاهش کیفیت گزارشگری مالی منجر می‌شود. نمونه‌ای از متن مصاحبه در این حوزه: «روابط و استفاده از رانت دولتی در حال حاضر بر کل اقتصاد ایران تأثیر گذاشته است. رانت‌خواران به‌راحتی وام‌های کلان را بدون محدودیت‌های قانونی دریافت می‌کنند و همین موضوع باعث شده است که عملاً قابلیت اتکای گزارش‌های مالی مختل شود».
1-2) فشار بازار سرمایه:	چنانچه مدیران شرکت‌ها به هر شکلی برای دستیابی به عملکردهای خاص تحت فشار باشند، در فرایند محاسبۀ سود و گزارشگری مالی دخالت می‌کنند. مدیران شرکت‌هایی که در معرض فشارهای بازار سرمایه برای برآورده‌کردن پیش‌بینی‌های سود هستند، انگیزۀ بالایی برای اقدامات دستکاری‌کنندۀ سود دارند و کیفیت اقلام تعهدی این شرکت‌ها کاهش می‌یابد. به‌ طور کلی، شرکت‌های سهامی عام در معرض فشارهای بازار سرمایه قرار دارند که این امر انگیزۀ آنان را برای دستکاری اقلام تعهدی برای دستیابی به اهداف سود افزایش می‌دهد.
1-3) اجتناب مالیاتی:	طبق نظر خبرگان یکی از عواملی اصلی که در شرکت‌های ایرانی بر کیفیت گزارشگری مالی تأثیر می‌گذارد، بحث اجتناب مالیاتی است. اجتناب مالیاتی که موجب کاهش خروج وجه نقد از شرکت به‌سوی دولت می‌شود، از گذشته، ارزشی برای سهامداران تلقی می‌شده است. چشم‌انداز کلی اجتناب مالیاتی بر این نکته دلالت دارد که مدیران فرصت‌طلبی که به‌دنبال اجتناب از پرداخت مالیات هستند، به‌وسیلۀ گزارشگری مالی به‌دنبال سوءاستفاده‌های مالی هستند و بیشتر این کار را در راستای منافع شخصی خود انجام می‌دهند.
1-4) شرایط قراردادهای بدهی (وام):	یکی از انگیزه‌های مدیران برای انتخاب رویه‌های حسابداری افزایندۀ سود تحقق بخشیدن به شرایط پیش‌بینی‌شده در قرارداد وام و بدهی است. مدیران شرکت‌ها برای اجتناب از نقض شرایط استقراض (از قبیل سطح سرمایه در گردش، نسبت پوشش بهره و ...) از طریق تغییرات حسابداری افزایندۀ سود واکنش نشان می‌دهند.
1-5) انگیزۀ پاداش مدیران:	از آنجا که داده‌های صورت‌های مالی به‌خصوص سود خالص اغلب برای اندازه‌گیری عملکرد مدیران‌ استفاده می‌شوند، از این طریق مدیریت برای گزینش روش‌های حسابداری و اعمال اختیارات در خصوص برآوردهای حسابداری برای بهبود مزایای جبران خدمات خود اقدام می‌کنند و از این طریق، بر کیفیت گزارشگری مالی تأثیر می‌گذارند.
1-6) رقابت در بازار:	مدیران شرکت‌ها در صنایع رقابتی انگیزۀ قوی برای کاهش اتلاف منابع و بیشینه‌سازی سود دارند؛ در غیر این صورت، از صحنۀ رقابت محو خواهند شد. شرکت‌ها در رویارویی با فشارهای اقتصادی و رقابتی در جهت منصرف‌کردن رقبا برای ورود به صنعت تلاش خواهند کرد. یکی از راه‌های مقابله با این فشارها، دستکاری و مدیریت سود برای ارائۀ اطلاعات باثبات به بازار است. از طرف دیگر، نگرانی‌های شغلی مدیران ناشی از فعالیت در یک محیط رقابتی شدید، آنها را وادار به مدیریت سود و در نتیجه کاهش کیفیت گزارشگری مالی می‌کند.
1-7) معامله با اشخاص وابسته: بر اساس استاندارد حسابداری شمارة 12 ایران، شامل انتقال منابع، خدمات یا تعهدات بین اشخاص وابسته، صرف‌نظر از مطالبه یا عدم‌مطالبۀ بهای آن است.	رابطه با شخص وابسته بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی و به طور کلی، بر گزارشگری مالی واحد تجاری تأثیر دارد [13]. معاملات با اشخاص وابسته بر اساس نظریۀ تضاد منافع در برخی موارد موجب متضرر‌شدن سهامداران می‌شود و به مدیران شرکت‌ها اجازه می‌دهد با هزینة سهامداران اقلیت، منافع شخصی خود را تأمین کنند. معمولاً، شرکت‌های دارای معاملات با اشخاص وابسته، روش‌های حسابداری را طوری انتخاب می‌کنند که موجب شود اطلاعات حسابداری آنها قابلیت مقایسۀ کمتری با سایر شرکت‌های مشابه داشته باشد، تا بدین طریق، اثرات سوء این‌گونه معاملات را پنهان سازند و امکان شناسایی آن را ازسوی سرمایه‌گذاران، دولت و سایر نهادهای قانونی کاهش دهند. بدین‌ترتیب، انتظار می‌رود معاملات با اشخاص وابسته سبب کاهش قابلیت مقایسۀ صورت‌های مالی و در نتیجه کاهش کیفیت گزارشگری مالی شود.
1-8) عدم‌تقارن اطلاعاتی:	عدم‌تقارن اطلاعاتی زمانی ایجاد می‌شود که سهامداران به اطلاعات محرمانه در اختیار مدیران شرکت دسترسی نداشته باشند. در واقع عدم‌تقارن اطلاعاتی نشان می‌دهد همگان دسترسی یکسانی به اطلاعات ندارند و مدیریت بنا به موقعیت خود، دارای اطلاعات بیشتری نسبت به دیگران است؛ بنابراین، عدم‌تقارن اطلاعاتی عامل اصلی در هدایت مدیران به سمت مدیریت سود است و آنها با توجه به هدف‌ها و انگیزه‌های مختلفی از جمله تأثیرگذاشتن بر قیمت سهام، بیشینه‌سازی مطلوبیت و رفاه خود و پرهیز از نقض قراردادهای بدهی، اقدام به مدیریت سود گزارش‌شده می‌کنند.
2) شرایط زمینه‌ای: بر اساس مصاحبه‌های انجام‌شده، راهبردهای دستیابی به کیفیت گزارشگری مالی از ویژگی‌های زمینه و بستر حرفۀ حسابداری تأثیر می‌گیرد که طبق نتایج پژوهش، این عوامل شامل موارد زیر هستند:
2-1) استانداردهای حسابداری ایران:	استانداردهای حسابداری با کیفیت بالا برای عمل و کارکرد کارای بازارهای سرمایه ضروری هستند؛ چرا که تصمیمات مربوط به تخصیص سرمایه به‌طور فزاینده‌ای براطلاعات مالی قابل فهم و معتبر اتکا می‌کنند. رویه‌های گزارشگری مالی (یا همان استانداردهای حسابداری) شامل روش‌های حسابداری (برآوردهای مرتبط با اصول و سایر برآوردها)، سایر روش‌ها (طبقه‌بندی صورت‌های مالی و گزارشگری میان‌دوره) و روش‌های اصول‌محور و قاعده‌محور در تدوین استانداردهای حسابداری است. روش‌های حسابداری‌ که استانداردهای حسابداری تجویز می‌‌کنند، ممکن است بستر سوء‌استفاده از روش مزبور را فراهم کنند؛ برای مثال استفاده از روش تجدید ارزیابی در شناسایی دارایی‌ها علی‌رغم تمام محدودیت‌های لحاظ‌شده ازسوی استاندارد، امکان سوء‌استفاده و تقلب در شناسایی دارایی‌ها را فراهم می‌کند.
2-2) قوانین و الزامات بورس اوراق بهادار:	«بورس اوراق بهادار» به معنی یک بازار متشکل و رسمی سرمایه است که در آن خرید و فروش سهام شرکت‌ها یا اوراق قرضه دولتی یا مؤسسات معتبر خصوصی، تحت ضوابط و قوانین و مقررات خاصی انجام می‌شود. مشخصۀ مهم بورس اوراق بهادار، حمایت قانون از صاحبان پس‌اندازها و سرمایه‌های راکد و الزامات قانونی برای متقاضیان سرمایه است (قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران، 1388). ایجاد مقررات سختگیرانه برای افشای اطلاعات مربوط به‌وسیلۀ شرکت‌ها و مقررکردن مجازات برای عدم‌شفافیت اطلاعات شرکت‌ها، آنها را مجبور به افشای اطلاعات و افزایش شفافیت می‌کند؛ بنابراین، قوانین و الزامات بورس از‌جمله الزام به افشای اجباری عدم‌تقارن اطلاعاتی و وجود تضاد منافع نمایندگی بین مدیران و سرمایه‌گذاران برون‌سازمانی را کاهش می‌دهد.
2-3) فرهنگ عمومی کشور:	فرهنگ عمومی مجموعۀ منسجم و نظام‌یافته‌ای از اهداف، ارزش‌ها، عقاید، باورها، رسوم و هنجارهای مردم متعلق به یک جامعۀ بزرگ، قوم یا ملت است. در واقع، ارزش‌های فرهنگی هر جامعه‌ای بر رفتار حرفه‌ای افراد آن جامعه تأثیر می‌گذارد. برای مثال در فرهنگ جامعۀ ایران اغلب پیشرفت فردی بر گروه اولویت دارد و رفتار فرصت‌طلبانه بیشتر دیده می‌شود. به همین دلیل است که توجه به مسئولیت اجتماعی هنوز جایگاه مشخصی در کشور ما ندارد. اشاره به متن یک مصاحبه: «فرهنگ جامعۀ ایران مبنی بر تلاش در جهت پیشرفت به تنهایی و به‌کارگیری تمام امکانات خود برای مطرح‌ماندن به‌صورت فردی باعث شده است مدیران منافع فرد را بر گروه مقدم بدانند و گزارشگری مالی را در راستای منافع شخصی خود دستکاری کنند».
2-4) مراحل چرخۀ عمر شرکت:	طبق نظریۀ چرخۀ عمر، شرکت‌ها در مراحل مختلف چرخۀ عمر از نظر مالی و اقتصادی دارای نمودگرها و رفتارهای خاصی هستند؛ بدین معنی که ویژگی‌های مالی و اقتصادی یک شرکت تحت تأثیر مرحله‌ای از چرخۀ عمر است که شرکت در آن قرار دارد. واکنش و پاسخ بازارهای سرمایه به اطلاعات حسابداری در مراحل مختلف چرخۀ عمر تفاوت معناداری با هم دارند. بر اساس نظریۀ رقابتی و نظریۀ علامت‌دهی، شرکت‌ها طی مراحل مختلف چرخۀ عمرشان دارای ویژگی‌ها و شرایط متفاوتی هستند که ممکن است بر نحوۀ گزارشگری مالی آنها اثرگذار باشد. شرکت‌ها با توجه به هر مرحله از حیات اقتصادی خود، سیاست و خط‌مشی خاصی را دنبال می‌کنند که این سیاست‌ها بر کیفیت اطلاعات حسابداری و گزارشگری شرکت‌ها مؤثر است. دو دیدگاه رقیب به تشریح اثر چرخۀ عمر بر گزارشگری و اطلاعات شرکت‌ها می‌پردازند. دیدگاه رقابتی معتقد به افزایش کیفیت گزارشگری شرکت‌ها با طی‌کردن مراحل چرخۀ عمر و حرکت از مراحل اولیه به مراحل بلوغ و افول است. در مقابل، دیدگاه علامت‌دهی کاهش کیفیت گزارشگری طی چرخۀ عمر شرکت را پیش‌بینی می‌کند. دیدگاه نخست بیان می‌دارد شرکت‌های در مرحلۀ رشد برای حذف ریسک از دست دادن مزیت رقابتی‌شان تمایل به گزارش اطلاعات با کیفیت پایین‌تر دارند و پس از تکمیل بسیاری از پروژه‌های خود و ورود به مرحلۀ بلوغ کیفیت اطلاعاتشان را افزایش می‌دهند. با این‌ حال، دیدگاه علامت‌دهی معتقد است شرکت‌ها در مرحلۀ رشد تمایل دارند از طریق اطلاعات باکیفیت فرصت‌های رشد و عملکرد آیندۀ مطلوب خود را نشان دهند و این امر سبب افزایش کیفیت اطلاعاتشان می‌شود. اشاره به متن یک مصاحبه: «معمولاً شرکت‌ها در مراحل اولیۀ حیات خود برای حفظ سرمایه و کمتر پرداخت‌کردن مالیات تمایل بیشتری برای دستکاری سود دارند و هرچه بالغ‌تر می‌شوند، دغدغه‌ها کاهش می‌یابد».
3) شرایط مداخله‌گر: با توجه به اینکه شرایط مداخله‌گر، شرایط زمینه‌ای عمومی است که بر راهبردها تأثیر می‌گذارند با تحلیل اظهارات مصاحبه‌شوندگان عوامل زیر، عوامل مداخله‌گر شناسایی شده‌اند:
3-1) عوامل کلان اقتصادی: بجز ویژگی‌های درون‌شرکتی که به دستکاری و مدیریت سود منجر می‌شود، رویدادهای برون‌شرکتی زیادی نیز می‌توانند انگیزۀ افت کیفیت گزارشگری مالی باشند. به طور کلی، کیفیت سود و کیفیت گزارشگری مالی به شرایط بد اقتصادی بسیار حساس است و بر سیاست‌های گزارشگری مالی شرکت اثر می‌گذارد.	بحران مالی جهانی: یکی از موارد برون‌شرکتی که اثر آن بر کیفیت گزارشگری مالی بررسی می‌شود، بحران مالی جهانی سال 2007 و 2008 است. علی‌رغم اینکه بازار سرمایه ایران به‌دلیل کم‌بودن شرکت‌ها و سرمایه‌گذاران خارجی و همچنین، عدم‌حضور شرکت‌های ایرانی در دیگر بورس‌ها به‌طور مستقیم از بحران مالی جهانی تأثیری نپذیرفته است؛ اما اثرات روانی بحران بر بازار سرمایه مشهود بوده است. این اثرات سبب نگرانی سهامداران و تشکیل صف‌های طولانی فروش سهام به‌دلیل کاهش سودآوری برخی شرکت‌های بورسی خصوصاً در مورد شرکت‌های فولادی، پتروشیمی و پالایشگاهی و کاهش نقدینگی و افت شاخص‌های بورس شد. همچنین، بازار سرمایۀ ایران به‌دلیل واردات گسترده، کاهش قیمت نفت، کاهش تقاضای جهانی برای کالای صادراتی صنایع بزرگ و کالاهای برخی شرکت‌های بورسی تحت تأثیر قرار گرفته است. از آنجا که اغلب شرکت‌ها طی دورۀ بحران، عملکردی ضعیف دارند؛ بنابراین، مدیران به‌دلیل جلوگیری از واکنش منفی بازار و افت پاداش، تمایل به بهتر جلوه‌دادن عملکرد شرکت از‌طریق مدیریت سود دارند که به کاهش کیفیت گزارشگری مالی منجر می‌شود. نرخ ارز: تأثیر متغیرهای شاخص‌های اقتصاد کلان بر بازار سرمایه امری ثابت شده است. از آنجایی که کشور ایران مانند تمامی کشورهای در حال توسعه بیشتر نیازهای خود را از کشورهای پیشرفته تأمین می‌کند؛ بنابراین، افزایش نرخ ارز از یک‌سو باعث افزایش میزان بدهی خارجی و از سوی دیگر، باعث افزایش بهای تمام‌شده تولیدات و خدمات ارائه‌شدۀ وارداتی توسط این شرکت‌ها می‌شود. نظر به اینکه افزایش بدهی شرکت کمبود نقدینگی را به‌همراه دارد و کمبود نقدینگیِ بنگاه‌های اقتصادی اثر منفی بر توزیع سود، بازده سهام و شاخص قیمت دارد. همچنین، افزایش بهای تمام‌شدۀ محصولات تولیدی، کاهش حاشیۀ سود شرکت، کاهش قیمت و بازده سهام و به تبع آن کاهش شاخص سهام را در پی دارد که این نیز به سهم خود بر گزارشگری مالی و کیفیت آن نیز تأثیر می‌گذارد. نرخ بهره: وجود نرخ‌های سود سپردۀ بلندمدت بانکی بدون ریسک در ایران باعث می‌شود این متغیر کلان اقتصادی به‌عنوان یک رقیب برای سرمایه‌گذاری در بازار سهام درآید. تعادل در بازار بر اساس ارزش‌های اسمی پدید نمی‌آید و سرمایه‌گذاران تورم را یکی از مهم‌ترین متغیرهای کلان اقتصادی اثرگذار در تصمیم‌گیری برای یک سرمایه‌گذاری در نظر می‌گیرند. تولید ناخالص داخلی: طبق نظر خبرگان تولید ناخالص داخلی یکی از پراثرترین متغیرها در کیفیت گزارشگری مالی است؛ زیرا سرمایه‌گذار با اطلاع از میزان مصرف بخش خصوصی تلاش می‌کند در شرکت‌هایی سرمایه‌گذاری کند که مصرف آن کالا یا خدمت از رشد خوبی برخوردار باشد. اشاره به متن یک مصاحبه: «صنایعی که نقش مهمی در تولید ناخالص داخلی دارند، سرمایه‌گذار بیشتری به سمت خود جلب می‌کنند و بر همین اساس به لحاظ سیاسی نیز بیشتر در معرض دید هستند».
3-2) نظام راهبری شرکتی:	برای اطمینان‌یافتن از ایفای مسئولیت افشا و شفافیت مناسب اطلاعات بنگاه‌های اقتصادی در مقابل عموم و افراد ذی‌نفع، باید نظارت و مراقبت کافی به‌عمل آید. اعمال نظارت و مراقبت در این زمینه، مستلزم وجود سازوکارهای مناسب است؛ ازجملۀ این سازوکارها، طراحی و اجرای مناسب «نظام راهبری شرکتی» در شرکت‌ها و بنگاه‌های اقتصادی است. نظام راهبری شرکتی، اجرای مجموعه سازوکار‌های کنترل داخلی و خارجی شرکت است که تعیین می‌کند شرکت‌ها چگونه و از سوی چه کسانی اداره می‌شوند و روند مناسب پاسخ‌گویی و انتشار مناسب اطلاعات شرکت به ذی‌نفعان چگونه باید باشد. از این رو، انتظار می‌رود نظام راهبری شرکتی موجب ‌شود گزارشگری مالی شرکت که ازسوی مدیران آن تهیه می‌شود، دارای کیفیت بالاتری باشد. طبق نظر خبرگان میان سازوکارهای نظام راهبری شرکتی و کیفیت گزارشگری مالی رابطۀ مثبت (مستقیم) برقرار است. سازوکارهای حاکمیت شرکتی شامل سازوکارهای مدیریتی، سازوکارهای نظارتی و سازوکارهای مالکیتی هستند. در حوزۀ سازوکارهای مدیریتی، اندازۀ هیئت‌‌مدیره، استقلال اعضای هیئت‌‌مدیره، عدم‌دوگانگی پست مدیرعامل (مدیرعامل و رئیس هیئت‌‌مدیره یک نفر باشد)، پاداش هیئت‌‌مدیره، لزوم وجود کمیته‌های هیئت‌‌مدیره از قبیل کمیتۀ حسابرسی، کمیتۀ مدیریت ریسک، کمیتۀ جبران پاداش، تخصص مالی هیئت‌‌مدیره و ... وجود دارد. در حوزۀ سازوکارهای نظارتی، اندازۀ حسابرس، دورۀ تصدی حسابرس، شهرت حسابرس، استقلال حسابرس، تخصص حسابرس در صنعت، لزوم وجود حسابرس داخلی در شرکت‌ها، لزوم وجود کمیتۀ حسابرسی در شرکت‌ها و ... مطرح است و درنهایت در حوزۀ سازوکارهای مالکیتی، مالکیت پراکندۀ شرکت در مقابل مالکیت متمرکز، مالکیت سهامداران نهادی، مالکیت خصوصی در مقابل مالکیت دولتی و .... در شرکت‌ها اعمال می‌شود. اشاره به متن یک مصاحبه: «مالکیت دولتی و عدم‌اعمال صحیح خصوصی‌سازی نوعی عدم‌تقارن اطلاعاتی به نفع دولت و به هزینۀ سهامداران اقلیت ایجاد کرده و همین امر کیفیت گزارشگری مالی را خدشه‌دار کرده است».
3-3) پیچیدگی محیط شرکت:	پیچیدگی محیط فعالیت شرکت در عرصۀ رقابت و تغییرات فناوری، باعث می‌شود مدیران راهبردی (استراتژیک) در پاسخ به تحولات محیط تجاری، حفظ موقعیت رقابتی و بهره‌مندی از مزیت‌های نسبی در بازار، راهبردهایی مانند تلفیق عمودی به پایین، تلفیق عمودی به بالا، تلفیق افقی، رسوخ در بازار، توسعۀ بازار، توسعۀ محصول، تنوع همگون، تنوع ناهمگون، تنوع افقی، مشارکت و مواردی از این قبیل را به‌کار گیرند. بدیهی است با دگرگونی و پیچیده‌تر‌شدن محیط فعالیت شرکت‌ها نیازهای اطلاعاتی جدیدی به‌وجود می‌آید و با توجه به ویژگی‌های متفاوت حاکم بر فعالیت‌های مختلف، جمع‌آوری و نمایش نتایج آنها در مجموعه واحد گزارش‌های مالی، خواص اقلام آنها و ارتباط بین عناصر گزارش‌های مالی را تحت تأثیر قرار می‌دهد و دچار ناهمگونی می‌کند. از این‌رو، انتظار می‌رود پیچیدگی محیط فعالیت شرکت با کیفیت گزارشگری مالی آن رابطۀ منفی داشته باشد و موجب کاهش دقت پیش‌بینی‌کنندگی اجزای سود حسابداری برای جریان‌های نقدی آینده ‌شود.
3-4) پیچیدگی حسابداری:	تهیۀ صورت‌های مالی تلفیقی به نوعی پیچیدگی‌های حسابداری شرکت مادر را افزایش می‌دهد. در مورد حسابرسی شرکت‌های مادر، حسابرس باید بر فرایند حسابرسی شرکت‌های فرعی نیز نظارت مناسب داشته باشد؛ زیرا تحریف در صورت‌های مالی شرکت‌های فرعی می‌تواند باعث خدشه‌دار‌شدن صورت‌های مالی تلفیقی شود؛ بنابراین، به‌نظر می‌رسد پیچیدگی حسابداری عامل مهمی بر به‌هنگام بودن اطلاعات برای تصمیم‌گیری و در نتیجه کیفیت گزارشگری مالی است. اشاره به متن یک مصاحبه: «معمولاً شرکت‌هایی که به صورت گروه هستند و صورت‌های مالی تلفیقی تهیه می‌کنند، ابهامات زیادی را در مراحل مختلف حسابرسی نمایان می‌کنند که در بسیاری از موارد برطرف‌شدن ابهامات غیرممکن می‌شود».
4) راهبردها: در این بخش راهبردهایی ارائه می‌شود که با توجه به شرایط علّی مذکور در بستر شرایط زمینه‌ای و شرایط مداخله‌گر مورد استخراج است:
4-1) استقرار نظام کنترل داخلی:	استقرار و به‌کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی اثربخش یکی از اساسی‌ترین ابزارهای هیئت‌مدیره در انجام وظایف نظارتی، حفظ توان رقابتی، پاسخ‌گویی و مسوولیت‌های مقرر در امر اطلاع‌رسانی و شفافیت اطلاعات، تلقی می‌شود. مطابق با ماده ۱۰ دستورالعمل کنترل داخلی، مدیریت ارشد شرکت باید کمیتۀ حسابرسی را زیر نظر هیئت‌مدیره مطابق با ضوابط سازمان تشکیل دهد. علاوه بر این، شرکت باید واحد حسابرسی داخلی را زیر نظر کمیتۀ حسابرسی تشکیل دهد. واحد حسابرسی داخلی باید به‌طور مستمر اثربخشی سیستم کنترل‌های داخلی را بررسی و ارزیابی کند و نتایج را به کمیتۀ حسابرسی و هیئت‌مدیره، گزارش دهد و روش‌های بهبود سیستم کنترل‌های داخلی را پیگیری کند. در پایان، مطابق با الزامات دستورالعمل کنترل‌های داخلی، هیئت‌مدیره‌ مکلف است نسبت به استقرار و به‌کارگیری کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش برای دستیابی به اهداف شرکت، اطمینان حاصل کند. برای ایفای این مسئولیت، هیئت‌مدیرۀ شرکت باید سیستم کنترل‌های داخلی را با توجه به چارچوب کنترل‌های داخلی یاد‌شده در فصل دوم این دستورالعمل، حداقل به‌طور سالانه بررسی و نتایج آن را در گزارشی باعنوان «گزارش کنترل‌های داخلی» درج و افشا کند. همچنین، حسابرس مستقل شرکت موظف است در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام در خصوص استقرار و به‌کارگیری سیستم کنترل‌های مناسب و اثربخش به‌وسیلۀ شرکت اظهارنظر کند. بدیهی است اعتبار و اتکاپذیری گزارش‌های مالی به سطح و کیفیت سیستم کنترل‌های داخلی بستگی دارد که مسئولیت اعمال آن یک وظیفۀ اساسی و کماکان بر عهدۀ مدیران است. اشاره به متن یک مصاحبه: «یک سیستم کنترل داخلی مناسب که زیر نظر کمیتۀ حسابرسی با ترکیب مناسب ایجاد شود، سطح اعتماد را بالا می‌برد و میزان تخلفات و بی‌مسئولیتی‌ها را کاهش می‌دهد».
4-2) استقرار سیستم مناسب بهای تمام‌شدۀ محصولات:	از آنجا که هزینه‌یابی محصولات یا خدمات اطلاعات ارزشمندی در اختیار مدیریت قرار می‌دهد و در تصمیم‌های مدیریتی به‌عنوان مبنایی برای ایجاد بازخورد کنترلی روی هزینه‌ها و ارزیابی عملکرد استفاده می‌شود، استقرار یک سیستم مناسب بهای تمام‌شده با توجه به پدیده‌های نوین عملیاتی و آثار فناوری حاکم بر وضعیت موجود حیاتی است و مستقیم بر کیفیت گزارشگری مالی اثر مثبت دارد. سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی اطلاعات واقعی از فرایند عملیات و هزینه‌ها را نشان نمی‌دهد؛ زیرا این سیستم‌ها تنها هزینه‌هایی را که به‌راحتی قابل شناسایی هستند، در محاسبۀ بهای تمام‌شده در نظر می‌گیرند و هزینه‌های غیرمستقیم نقشی در محاسبۀ بهای تمام‌شده ندارند. از این‌رو، برای محاسبۀ دقیق بهای تمام‌شدۀ محصولات و خدمات سیستم‌های بهایابی جدید نقش تعیین‌کننده دارند. اشاره به متن یکی از مصاحبه‌ها: «آنچه که از همه بیشتر می‌تواند در کیفیت گزارشگری مالی تأثیرگذار باشد، استفاده از نرم‌افزارهای قدرتمند و هوشمند مالی و حسابداری و استقرار سیستم‌های نوین بهای تمام‌شدۀ محصولات و خدمات برای محاسبۀ دقیق‌تر مهم‌ترین هزینۀ شرکت‌هاست».
4-3) استفاده از زبان گزارشگری مالی توسعه‌پذیر^{^[25]}:	در چند دهۀ اخیر پیشرفت‌های سریعی در رایانه و فناوری ارتباطات، روش‌های کسب و کار و انتشار اطلاعات به ویژه اطلاعات مالی را متحول ساخته است، به طوری که امروزه سیستم‌های رایانه‌ای در تمامی جنبه‌های مختلف حسابداری از ثبت رویدادها گرفته تا پردازش و انتقال اطلاعات تهیه‌شده به استفاده‌کنندگان کاربرد دارند. فراگیرشدن کاربرد رایانه‌ها در انتقال اطلاعات باعث پیدایش فناوری جدید باعنوان اینترنت (1960) شده است. گسترش استفاده از اینترنت به‌عنوان ابزاری برای انتقال اطلاعات به‌ویژه از نوع مالی باعث بروز مشکل «امنیت اطلاعات ارائه‌شده» شده است. راه حل این مشکل را در سال 1996 کنسرسیوم وب جهانی ارائه کرد که زبان نشانه‌ای توسعه‌پذیر^{^[26]} بود. زبان گزارشگری مالی توسعه‌پذیر، یک سیستم گزارشگری مبتنی بر منبع باز است که برای تهیه و مبادلۀ الکترونیکی گزارش‌های بازرگانی در سراسر جهان ایجاد شده است. این زبان در کل دربارۀ برچسب‌گذاری الکترونیکی داده‌هاست و آن را می‌توان با رمزینه مقایسه کرد [2]. در این روش صورت‌های مالی به پایگاه داده‌های عمومی متعلق به کمیسیون بورس و اوراق بهادار (به نام واحد جمع‌آوری، پردازش و تجزیه و تحلیل داده‌های الکترونیکی) داده می‌شوند که از طریق وب گاه در دسترس همگان قرار می‌گیرد و همۀ گروه‌های ذی‌نفع می‌توانند به آنها مراجعه کنند؛ بنابراین، داده‌های بیشتری در دسترس است و باعث می‌شود مدیران شرکت‌ها بیشتر زیر ذره‌بین قرار گیرند و دربارۀ داده‌های ارائه‌شده در گزارش‌های مالی پاسخگو باشند [15]. اشاره به متن یک مصاحبه: «به عنوان یک پژوهشگر در حوزۀ حسابداری و مالی یکی از راه‌های افزایش کیفیت گزارشگری مالی را استفاده از زبان گزارشگری مالی توسعه‌پذیر می‌دانم تا بر طبق آن تمامی شرکت‌ها مکلف به ارائه و افشای اطلاعات مالی خود بر طبق یک سری کد‌ها و بر اساس دیتا‌بیس نمونه باشند. به گونه‌ای که عدم‌گزارش هر کدام از موارد اجباری موجب عدم‌انتشار اطلاعات آنها به‌صورت عمومی شود. از سوی دیگر، وجود این سیستم گزارشگری مالی که مبتنی بر توسعۀ فناوری اطلاعات است، گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای را نیز تسهیل می‌بخشد و قابلیت مقایسه و به‌موقع‌بودن اطلاعات را افزایش می‌دهد».
4-4) گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای:	اهداف گزارش مالی میان‌دوره‌ای همانند اهداف گزارش سالانه است. گزارش مالی میان‌دوره‌ای، غالباً مبنایی اساسی برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی است و این امکان را فراهم می‌سازد که چنین تصمیماتی بر اساس اطلاعات به‌موقع‌تر اتخاذ شود. بر طبق استاندارد حسابداری شمارۀ 22، الزامات ارائۀ اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای تا حدود زیادی مشابه الزامات ارائۀ اطلاعات مالی سالانه است؛ اگرچه توازن بین خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن و به‌موقع‌بودن اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای، با در نظر گرفتن محدودیت فزونی منافع بر هزینه‌ها، ممکن است متفاوت باشد. باید به این نکته توجه داشت علاوه بر اینکه کوتاه‌شدن فواصل گزارشگری و امکان گزارشگری به‌هنگام، کیفیت گزارشگری مالی را افزایش خواهد داد، این امر بر اثر توسعۀ کاربردی فناوری اطلاعات، میسر خواهد شد و توسعۀ روزافزون خواهد یافت.
4-5) محافظه‌کاری:	رعایت محافظه‌کاری یکی از معیارهای ارزیابی کیفیت گزارشگری مالی محسوب می‌شود. بر اساس فرضیۀ «تقاضا»، میزان محافظه‌کاری شرکت‌ها در گزارشگری مالی پس از درج نام آنها در فهرست شرکت‌های بورس نسبت به قبل آن، با توجه به سازوکارهای موجود در بازار سرمایه افزایش می‌یابد؛ درنتیجه پیش‌بینی می‌شود کیفیت گزارشگری مالی شرکت‌ها پس از ورود به بورس افزایش یابد. در حال حاضر سه نظریۀ عمده وجود دارد که می‌توانند تقاضای اقتصادی برای محافظه‌کاری در گزارشگری مالی را تبیین کنند: (1) نظریۀ ریسک دعاوی حقوقی: بر اساس این نظریه، محافظه‌کاری به این دلیل مطرح شده است که ریسک دعاوی حقوقی ناشی از بیش‌نمایی سود به‌صورت قابل ملاحظه‌ای بیشتر از ریسک کم‌نمایی سود است. علاوه بر سهامداران، مقام ناظر بازار سرمایه نیز ممکن است علیه شرکت‌ها اقامه دعوی کند؛ (2) نظریۀ قرارداد بدهی: در این نظریه، محافظه‌کاری در قالب یک راه‌حل کارآمد برای تضاد منافع بین اعتباردهندگان و سهامداران مطرح شده است؛ (3) نظریۀ قرارداد مدیریتی: در این نظریه استدلال می‌شود محافظه‌کاری یک سازوکار قراردادی کارامد است که بخشی از یا کل رفتار فرصت‌طلبانۀ مدیران شرکت‌ها را خنثی می‌کند؛ یعنی افرادی که تمایل دارند برای افزایش پاداش خود سود شرکت را بیش‌نمایی کنند [1].
4-6) انتخاب مدیران توانا:	گزارشگری مالی با کیفیت می‌تواند متأثر از توانایی‌های مدیریتی شرکت‌ها باشد. با توجه به اینکه یکی از اهداف اصلی بنگاه‌های اقتصادی، کسب انتفاع و افزایش ثروت و ارزش صاحبان سهام (مالکان) در درازمدت است، انتخاب و انتصاب مدیران شایسته و توانا از مهم‌ترین، اصلی‌ترین و همچنین، حساس‌ترین مسائل در فرایند کاری هر سازمان و تشکیلات خواهد بود. مدیران کاراتر و دارای توانایی ذاتی بالاتر می‌توانند به سرعت از شرایط واحد اقتصادی تحت تصدی و صنعت مورد فعالیت خود، شناخت کافی به‌دست آورند و نسبت به پروژه‌های باکیفیت‌تر و دارای ریسک پایین‌تر اقدام کنند. بر طبق نظریۀ قراردادهای کارا هرچه توانایی‌های ذاتی مدیران بیشتر باشد آن را در ارائۀ برآوردها و قضاوت‌ها دقیق‌تر نشان می‌دهند؛ بنابراین، ممکن است مدیران با توانایی عملیاتی بالاتر، آگاهی بیشتری در خصوص وضعیت آتی شرکت، صنعت و روندهای اقتصادی داشته باشند. از این جهت انتظار می‌رود اقلام تعهدی برآورد‌شده ازسوی مدیران مذکور، دقیق‌تر باشد؛ برای مثال درخصوص برآورد مطالبات مشکوک‌الوصول یک مدیر با ارزیابی ضعیف‌تر، ممکن است تنها از نرخ تاریخی مطالبات سوخت‌شدۀ شرکت استفاده کند، در حالی که یک مدیر با توانایی ارزیابی بالاتر، علاوه بر روند تاریخی سوخت مطالبات، متغیرهای کلان اقتصادی، استانداردهای صنعت و تغییرات ساختار مشتریان را نیز مدنظر قرار دهد. به عبارت دیگر، کیفیت بالاتر اقلام تعهدی عدم‌تقارن اطلاعاتی ناشی از مشکلات نمایندگی و در نتیجه هزینۀ سهامداران را برای نظارت و پایش مدیر کاهش می‌دهد و به گزینش صحیح پروژه‌ها منجر می‌شود که این امر به بهبود کیفیت گزارشگری مالی، عملکرد شرکت و افزایش ثروت سهامداران منجر می‌شود. اشاره به متن یکی از مصاحبه‌ها: «یک راهکار خوب و اساسی برای بهبود کیفیت گزارشگری مالی استخدام مدیران آموزش‌دیده به لحاظ علمی- دانشگاهی (آکادمیک) با دانش روز دنیا و داشتن تجربۀ عملی در صنعت مربوطه است و راهکار بعدی آموزش مناسب کارکنان بخش مالی به صورت دوره‌ای است».
4-7) توجه به سرمایۀ فکری و افشای آن:	روند در حال تغییر از اقتصاد سنتی (زمین، نیروی کار و ماشین) به اقتصاد مبتنی بر دانش در دو قرن گذشته باعث توجه روزافزون به سرمایۀ فکری سازمان‌ها به‌ویژه در جوامع در حال توسعه شده است. در این راستا، برخی ازخبرگان بیان کرده‌اند به‌دلیل ‌توجه‌نکردن به اطلاعات مربوط به سرمایۀ فکری، مربوط‌بودن اطلاعات حسابداری به‌ویژه در مورد سود کاهش یافته است. به طور کلی، صاحب‌نظران سرمایه فکری را متشکل از سه جزء اصلی می‌دانند: سرمایۀ انسانی (شامل مهارت، تخصص، توانایی حل مسئله و سبک‌های رهبری است)؛ سرمایۀ ساختاری یا سازمانی (شامل پایگاه‌های داده، نمودارهای سازمانی، دستورالعمل‌های اجرایی فرایندها، راهبردها و برنامه‌های اجرایی است)؛ سرمایۀ ارتباطی (شامل دانش موجود در کانال‌های بازاریابی و روابط با مشتریان است).
5) پیامدها:
بر اساس راهبردهای مطرح‌شده ازسوی خبرگان برای ارتقای کیفیت گزارشگری مالی، انتظار می‌رود این راهبردها پیامدهایی را برای شرکت‌ها و بازار سرمایه و در نتیجه کل اقتصاد به‌همراه داشته باشد. به این‌صورت که افزایش کیفیت گزارشگری مالی، به کاهش عدم‌تقارن اطلاعاتی بین سرمایه‌گذاران، سهامداران، بستانکاران و مدیران و ... منجر شود. همین‌طور بالابودن کیفیت افشا و گزارشگری مالی، مقدار اطلاعات محرمانه را نسبت به اطلاعات عمومی کاهش دهد و از این طریق، هزینۀ حقوق صاحبان سهام کاهش ‌یابد. افزایش کیفیت گزارشگری مالی موجب افزایش اعتماد عمومی به شرکت می‌شود و در نتیجه، هزینه‌های تأمین مالی (تأمین سرمایه) از طریق سهام و بدهی را کاهش می‌‌دهد. افزایش کیفیت گزارشگری مالی، به افزایش درجۀ نقدشوندگی سهام و بهبود عملکرد سهام منجر می‌شود و در واقع با کاهش عدم‌تقارن اطلاعاتی کارایی بازار سرمایه را افزایش می‌دهد. در سطح شرکت نیز افزایش کیفیت گزارشگری مالی به کاهش تجدید ارائۀ صورت‌های مالی، تقلب و مدیریت سود منجر ‌می‌شود.

نتیجه‌گیری

پژوهش حاضر یک نظریۀ بنیادی از عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی را برای تمام شرکت‌ها با توجه به شرایط محیطی و ویژگی‌های شرکت‌های ایران ارائه کرده است. طبق یافته‌ها هزینه‌های سیاسی، فشار بازار سرمایه و اجتناب مالیاتی عوامل اصلی و شرط علّی اولیه در کیفیت گزارشگری مالی شناسایی شده است. بر این اساس، برخی از شرکت‌ها با مشخصات اقتصادی خاص، بیشتر موضوع قوانین سختی قرار می‌گیرند که دولت یا سایر گروه‌های قانون‌گذار وضع می‌کنند و هزینه در پی دارند؛ بنابراین، برای فرار از این‌گونه هزینه‌ها (عواقب اقتصادی)، انگیزۀ بیشتری برای استفاده از گزارشگری در راستای کاهش خروج منافع از شرکت خواهند داشت و رویه‌های حسابداری را به‌گونه‌ای تغییر خواهند داد که این مهم حاصل شود. همین‌طور مدیران شرکت‌هایی که در معرض فشارهای بازار سرمایه برای برآورده‌کردن پیش‌بینی‌های سود هستند و یا پاداش آنها بر اساس عملکردشان در بازار سهام است، انگیزۀ بیشتری برای اقدامات دستکاری‌کنندۀ سود دارند و بر کیفیت گزارشگری مالی تأثیر می‌گذارند. سومین شرط علّی که از نظر خبرگان تقریباً برای تمامی شرکت‌ها قابل بحث است، اجتناب مالیاتی است که بهترین انگیزه برای تأثیرگذاشتن بر کیفیت گزارشگری مالی است. افزون بر این عوامل، معامله با اشخاص وابسته، شرایط‌ قراردادهای وام، انگیزۀ پاداش مدیران، رقابت در بازار و عدم‌تقارن اطلاعاتی نیز بر کیفیت گزارشگری مالی مؤثر هستند.

راهبردهایی که برای کیفیت گزارشگری مالی در این نظریه ارائه شده است، با توجه به شرایط علّی یادشده در بستر استانداردهای حسابداری ایران، قوانین و الزامات بورس، فرهنگ عمومی کشور و مراحل چرخۀ عمر شرکت به‌عنوان شرایط زمینه‌ای و عوامل کلان اقتصادی، نظام راهبری شرکتی، پیچیدگی محیط، پیچیدگی حسابداری به‌عنوان شرایط مداخله‌گر متولد می‌شوند. بر طبق این چارچوب کلی که در مورد عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی بر اساس این نحوه از نظریه‌پردازی (زمینه‌بنیان) ارائه شده است، خبرگان معتقدند با متأثرشدن از شرایط زمینه‌ای و مداخله‌گر از قبیل پیاده‌سازی سازوکارهای نظام راهبری شرکتی بر اساس شرایط بازار سرمایۀ ایران و واقف‌بودن بر عوامل کلان اقتصادی غالب بر کشور می‌توان از راهبردهایی برای کیفیت بیشتر گزارشگری مالی از قبیل استقرار نظام کنترل داخلی اثربخش، استقرار سیستم مناسبی برای بهای تمام‌شدۀ محصولات، استفاده از زبان گزارشگری مالی توسعه‌پذیر، گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای، اعمال محافظه‌کاری حسابداری، به‌کارگیری مدیران با توانایی و استعداد بالا و درنهایت توجه به سرمایۀ فکری سازمان و افشای آن استفاده کرد؛ بنابراین، افزایش کیفیت گزارشگری مالی پیامدهای مثبتی هم در داخل شرکت، هم در بازار سرمایه و هم در کل اقتصاد، از قبیل کاهش تجدید ارائۀ صورت‌های مالی، کاهش اطلاعات محرمانه، کاهش هزینه‌های تأمین مالی، کاهش عدم‌تقارن اطلاعاتی، کاهش مدیریت سود و تقلب، کاهش هزینۀ حقوق صاحبان سهام، افزایش کارایی بازار و افزایش اعتماد عمومی به گزارشگری مالی و بازار سرمایه به‌همراه دارد.

با توجه به عوامل مؤثر شناسایی‌شده بر کیفیت گزارشگری مالی به سازمان بورس اوراق بهادار و کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابداری، پیشنهاد می‌شود قوانین لازم‌الاجرا درخصوص استقرار سیستم کنترل‌های داخلی و کمیتۀ حسابرسی اثربخش و نیز پیاده‌سازی سازوکارهای راهبری شرکتی وضع کنند و در صورت تخطی، مجازات‌های لازم را برای شرکت‌ها اعمال کنند. همچنین، دوره‌های آموزشی و سمینارهایی با موضوع ارتقای کیفیت گزارشگری مالی با لحاظ‌کردن شرط حضور اجباری هیئت‌مدیره‌های شرکت‌ها برگزار کنند. به مدیران پیشنهاد می‌شود اثربخشی سیستم کنترل‌های داخلی و سیستم بهای تمام‌شدۀ محصولات را به‌طور مستمر بررسی کنند و برای ارتقای آن از سیستم‌های به‌روزتر استفاده کنند، به سهامداران و سرمایه‌گذاران پیشنهاد می‌شود در مجامع عمومی حضور داشته باشند و میزان پاسخ‌خواهی خود را از مدیران شرکت‌ها درخصوص کیفیت گزارشگری مالی و نیز، آگاهی خود را نسبت به کارکردها و مسئولیت‌های اعضای هیئت‌‌مدیره و حسابرس شرکت افزایش دهند.

برای انجام‌دادن پژوهش‌های آتی پیشنهاد می‌شود این نظریۀ بنیادی درخصوص عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی با داده‌های کمّی آزمون شود. همچنین، پیشنهاد می‌شود الگوی زمینه‌بنیانی برای عوامل مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی با منشأ درونی و منشأ بیرونی به‌طور مجزا ارائه شود.

محدودیت کلی در انجام پژوهش حاضر ‌دسترسی‌نداشتن به برخی افراد خبره برای انجام مصاحبه بود و درصورت دسترسی هم، برخی از آنها از مصاحبه و پاسخگویی امتناع می‌کردند.

[1]. Enron

[2]. Wordcom

[3]. Adelphia

[4]. Cisco

[5]. Lucent

[6]. Xerox

[7]. Financial Accounting Standard Board (FASB)

[8]. International Accounting Standard Board (IASB)

[9]. Accounting Standard Board in the United Kingdom (ASB) UK

[10]. Australia Accounting Standard Board (AASB)

[11]. Lu

[12]. Beest et al

[13]. Demerjian et al

[14]. Al Sufy et al

[15]. Al-Shaer et al

[16]. Akeju & Babatunde

[17]. Ningitas & Shonhadji

[18]. Grounded Theory

[19]. Systematic

[20]. Strauss & Corbin

[21]. Emergent

[22]. Glaser

[23]. Constructivist

[24]. Charmaz

[25]. XBRL: Extensible Business Reporting Language

[26]. XML: Extensible Markup Language

References

. آزادپور، محمد و حیدر محمدزاده سالطه. (1396). تأثیر عوامل مربوط به هزینه‌های محرمانه بر کیفیت گزارشگری مالی با تأکید بر اجتناب مالیاتی. پژوهشنامۀ مالیات. شمارۀ 35. صص 179-201.

2. بنی‌مهد، بهمن. عربی، مهدی و شیوا حسن‌پور. (1396). پژوهش‌های تجربی و روش‌شناسی در حسابداری. چاپ چهارم، انتشارات ترمه، تهران.

3. پاکروان، لقمان. (1391). حسابرسی زبان گزارشگری مالی توسعه‌پذیر. روزنامۀ دنیای اقتصاد. شمارۀ 2747.

4. پیوندی، محمود و فاطمه خرم. (1392). اهمیت نظام راهبری بنگاه و روابط متقابل کمیتۀ حسابرسی، حسابرسی داخلی و حسابرس مستقل در بهبود کیفیت گزارشگری مالی. مجلۀ حسابرس، شمارۀ 69، صص 118-125.

5. دانایی‌فرد، حسن و مجتبی امامی. (1386). استراتژی‌های پژوهش کیفی: تأملی بر نظریه‌پردازی داده‌بنیاد. اندیشۀ مدیریت، سال اول، شمارۀ دوم، صص 69-97.

6. رحمانی، علی و غلام‌زاده لداری، مسعود. (1388). مالکیت عمومی در بازار سرمایه و محافظه‌کاری در گزارشگری مالی. تحقیقات حسابداری، دورۀ 1، شمارۀ 4، صص 112-129.

7. سجادی، حسن. (1388). ویژگی‌های غیرمالی مؤثر بر کیفیت گزارشگری مالی در شرکت‌های پذیرفته‌‌شده در بورس اوراق بهادار تهران، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، شمارۀ 57، صص 9-14.

8. سجادی، سید‌حسین و توحید کاظمی. (1395). الگوی جامع گزارشگری مالی متقلبانه در ایران به روش نظریه‌پردازی زمینه‌بنیان. فصلنامۀ علمی و پژوهشی پژوهش‌های تجربی حسابداری. سال ششم، شمارۀ 21، صص 185-204.

9. سلیمی، سمیه. (1395). کیفیت گزارشگری مالی و کارایی سرمایه‌گذاری. روزنامۀ دنیای اقتصاد. شمارۀ روزنامه 3968، شمارۀ خبر 1088660.

10. عرب‌صالحی، مهدی و مهدی میرزائی. (1395). «کیفیت گزارشگری مالی و کیفیت حسابرسی». حسابدار رسمی، شمارۀ 33، صص 50-53.

11. عزیزپور شیرسوار، محسن. (1395). ارتباط بین کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی. ماهنامۀ پژوهش‌های مدیریت و حسابداری. شمارۀ 25، صص 88-105.

12. کردستانی، غلامرضا و مصطفی رحیمی. (1390). بررسی عوامل تعیین‌کنندۀ انتخاب سطح کیفیت گزارشگری مالی و اثرات اقتصادی آن در بازار سرمایه. پژوهش‌های تجربی حسابداری مالی. سال اول، شمارۀ اول، صص 67-91.

13. کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابداری. (1386). استانداردهای حسابداری. نشریۀ 160. چاپ نهم، تهران: انتشارات سازمان حسابرسی.

14. کیانی، آیدین و محمدعلی آقایی. (1395). ارزیابی سودمندی معیارهای اندازه‌گیری کیفیت گزارشگری مالی بر رشد آتی در فرایند چرخۀ حیات شرکت‌ها. پژوهش‌های کاربردی در گزارشگری مالی. سال پنجم، شمارۀ 9، صص 143-172.

15. گادفری، جین و آلن هادسون. (1392). تئوری حسابداری. ترجمۀ علی پارسائیان، انتشارات ترمه، چاپ اول.

16. مشایخی، بیتا. مهرانی، کاوه. رحمانی، علی و آزاده مداحی. (1392). تدوین مدل کیفیت حسابرسی. فصلنامۀ بورس اوراق بهادار. سال ششم، شمارۀ 23، صص 103-137.

17. نوروش، ایرج. (1377). رابطه بین کیفیت گزارشگری مالی و تعداد حسابداران آموزش‌دیده در واحدهای تجاری پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران. بررسی‌های حسابداری و حسابرسی. شمارۀ 24 و 25، صص 8-33.

18. نوری‌فرد، یداله و حسن چناری بوکت. (1395). تأثیر کیفیت گزارشگری مالی و سررسید بدهی بر کارایی سرمایه‌گذاری. پژوهشنامۀ اقتصاد و کسب و کار، سال هفتم، شمارۀ سیزدهم، صص 29-44.

19. نیکومرام، هاشم و یونس بادآور نهندی. (1388). تبیین و ارائۀ الگویی برای تعیین و ارزیابی عوامل مؤثر بر انتخاب کیفیت گزارشگری مالی در ایران. فصلنامۀ علمی و پژوهشی مدیریت بهره‌وری. سال دوم، شمارۀ هشتم، صص 141-187.

20. Akeju, J. B., Babatunde, A. A. (2017). Corporate Governance and Financial Reporting Quality in Nigeria. International Journal of Information Research and Review, 4(2): 3749-3753.

21. Al-Shaer, H., Salama, A., Toms, S. (2015). Audit Committees and Financial Reporting Quality: Evidence from UK environmental accounting disclosures. Journal of Applied Accounting Research, 18(1): 2-21.

22. Al Sufy, F. J., Almbaideen, H. I. M., Alabbadi, M. H., Makhlouf, M. H. (2013). “Corporate Governance and Its Impact on the Quality of Accounting Information in the Industrial Community Shareholding Companies Listed in Amman Financial Market-Jordan”, International Journal of Humanities and Social Science, 3(5), 184-195.

23. Beest, F. V., Braam, G., & Boelens, S. (2009). Quality of Financial Reporting: Measuring Qualitative Characteristics. NICE Working Paper, Nijmegan Center for Economics (NICE)

24. Brandt, M.; Brav, A.; Graham, J.; Kumar, A. (2010). The idiosyncratic volatility puzzle: time trend or speculative episodes?, Review of Financial Studies. 23(2): 863-899.

25. DeFond, M., Zhang, J. (2014). A review of archival auditing research. Journal of Accounting and Economics. In Press, doi:10.1016/j.jacceco.2014.08.007.

26. Demerjian, P., B. Lev, and S. McVay. (2012), “Quantifying Managerial Ability: A New Measure and Validity Tests”. Management Science, 58 (7). Available at https://doi.org/10.1287/mnsc.1110.1487

27. FASB (Financial Accounting Standards Board).(2010). Statement of Financial Accounting Concepts No. 8. Conceptual Framework for Financial Reporting, Chapter 1, the Objective of General Purpose Financial Reporting, and Chapter 3, Qualitative Characteristics of Useful Financial Information. Norwalk, CT: FASB.

28. Fernández, Walter D. (2004), Using the Glaserian Approach in Grounded Studies of Emerging Business Practices. Electronic Journal of Business Research Methods, 2 (2).

29. Francis, J., LaFond, R., Olsson, P., and Schipper, K. (2005). The market pricing of accruals quality. Journal of Accounting and Economics, 39, 327–295.

30. Francis, j., Olsson, P., and Schipper, K. (2006). Earnings Quality. Foundation and Trends in Accounting, 4 ( 1), 259-340.

31. Herath, S. K., & Albarqi, N. (2017). Financial Reporting Quality: A Literature Review. International Journal of Business Management and Commerce, 2 (2): 1-14.

32. Ningtias, D. E., Shonhadji, N. (2018). The Effect of Political Costs, Risk Litigation, Investor Protection Debt to Equity Ratio and Quality Audit Committee on the Quality of Accounting Information. Advanced Science Letters, 24(7): 4878-4881.

Modeling the Factors Affecting Financial Reporting Quality using Grounded Theory in Iran

Full Text

References

Volume 10, Issue 4 - Serial Number 38
February 2019
Pages 21-42

Files

History

Share

How to cite

Statistics

Modeling the Factors Affecting Financial Reporting Quality using Grounded Theory in Iran

Full Text

References

Volume 10, Issue 4 - Serial Number 38February 2019Pages 21-42

Files

History

Share

How to cite

Statistics

Volume 10, Issue 4 - Serial Number 38
February 2019
Pages 21-42