نویسندگان
1 * استاد حسابداری، دانشگاه علامه طباطبائی، تهران
2 ** کارشناس ارشد حسابداری، دانشگاه آزاد اسلامی واحد سنندج
چکیده
کلیدواژه‌ها
عنوان مقاله [English]
نویسندگان [English]
Theoretical framework, has an important role in leading the accountant system and financial reporting, because it include fundamental concepts and the objectives of financial reporting. Prerequisite of implementing an effective financial reporting is development of theoretical framework, accounting principal and a financial reporting based on environmental features and informational needs of users. The Iranian public sector institutes such as government agencies, municipality and institutions of Islamic revolution are influenced under environmental features and specific provisions that must be considered in development of theoretical financial reporting framework for public sector. The aim of this research is to evaluate the consistent theoretical framework, accounting principles and financial reporting of municipality with environmental features of municipality activities, from the financial experts point of views. In this study, financial experts opinion from 11 municipalities are collected by questionnaire. For analyzing the questionnaire data, the ANOVA method is used. The participants include financial managers, chief accountants, manager and assistants of internal auditing units in municipalities. The results of predication and comparative studies show that, the developed theoretical framework has an acceptable quality level. The financial experts evaluate theoretical framework, accounting principles and municipality financial reporting adaptable with environmental features of municipality activities
کلیدواژه‌ها [English]
یکی از چالش‌های مهم شهرداری تهران که در سال‌های گذشته همواره با آن روبرو می‌شد، بکارگیری سیستم حسابداری نقدی برای پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان درون‌سازمانی و برون‌سازمانی برای ارزیابی کارایی و اثربخشی عملکرد این نهاد بخش عمومی، در راستای اجرای اهداف برنامه‌ریزی شده بود. بر این اساس، در سال 1385 تغییراتی در سیستم حسابداری و گزارشگری مالی با هدف حرکت به سمت اجرای حسابداری تعهدی آغاز گردید که اساسا با رویکردی شبه بازرگانی صورت گرفت. ایجاد تحول و بکارگیری یک نظام حسابداری و گزارشگری مالی نوین در شهرداریها، نیازمند انجام مطالعات تطبیقی نظری و قانونی است تا از پشتوانه نظری مناسبی برخوردار باشد. در مبانی نظری عوامل مهمی نظیر هدف‌ها و مفاهیم حسابداری و گزارشگری مالی مبنی بر ویژگی‌های محیطی مشخص، و راهنمایی برای شناسایی رویدادها، اندازه‌گیری و ارائه تصویری کلی از ساختار این نظام مطرح می‌شود. بر اساس این ضرورت، شهرداری تهران از سال 1388 اقداماتی برای تدوین چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها آغاز نمود. مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها، بر اساس مطالعه‌ای تطبیقی در دو جلد گزارش پژوهشی و تطبیقی تدوین گردید. در بیانیههای مفاهیم، اهداف حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها، استفاده‌کنندگان از گزارش‌ها و نیازهای اطلاعاتی آنها، همراه با ویژگی‌های کیفی گزارش‌های مالی با مقاصد عام و مفهوم واحد گزارشگر ارائه شده است و گزارشگری مالی شهرداریها را بر اساس دو سطح حساب‌های مستقل و سطح گزارش مالی شهرداری و گزارش جامع شهرداری و جامع شهر الزامی نموده است. در بیانیههای اصول، نحوه شناسایی، ثبت و گزارشگری رویدادهای مالی شهرداریها ارائه شده است. قلمرو این مفاهیم برای گزارشگری مالی با مقاصد عام شهرداریهای کشور و سازمان‌های وابسته به آنها که به صورت غیربازرگانی اداره می‌شوند تدوین شده است. گزارشگری مالی موسسات وابسته به شهرداریها که در اجرای ماده 84 قانون شهرداری مصوب 1334 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن با اصول بازرگانی اداره می‌شوند، مشمول این مفاهیم و قواعد نخواهند بود و کماکان تابع استانداردهای حسابداری مصوب سازمان حسابرسی می‌باشند. در این پژوهش تلاش شد، نظر کارشناسان مالی شهرداریها در مورد مفاهیم و اصول و ضوابط محتوای این بیانیه‌ها به شیوه‌ای قابل فهم کسب گردد.
مبانی نظری و پیشینه پژوهش
نهادهای بخش عمومی ایران نظیر دولت و واحدهای تابع، شهرداریها و نهادهای انقلاب اسلامی، تحت تاثیر ویژگی‌های محیطی و مقررات خاصی قرار دارند که به رغم وجوه تشابه در خور ملاحظه با نهادهای مشابه در سایر کشورها، وجوه تفاوت نسبتاً زیادی همچون نظام سیاسی، ساختار قدرت، نحوه تامین منابع مالی فعالیت‌های حاکمیتی این نهادها، نقش و مشارکت بیش از اندازه این قبیل نهادها در اقتصاد عمومی و اتکای بیش از اندازه این قبیل نهادها در اقتصاد عمومی و اتکای بیش از حد دولت به منابع حاصل از فروش نفت، آنها را از بسیاری جنبه‌ها از نهادهای مشابه در کشورهای دیگر متمایز می‌کند [1]. بر این اساس، بکارگیری استانداردهای حسابداری مصوب هیات‌های استانداردگذار کشورهای دیگر برای بخش عمومی ایران نمی‌تواند سازگار باشد. برای حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی ایران باید چارچوب نظری و به تبع آن استانداردهای مناسبی بر مبنای ویژگی‌های محیطی، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، نظام سیاسی، سطح مطالبات شهروندی و آستانه تحمل مقامات اجرایی در ایفای مسئولیت پاسخگویی و نظایر آن تدوین شود [1].
با توجه به اهمیت جایگاه ویژگی‌های محیطی فعالیت‌ها در تدوین چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی، هدف این پژوهش، ارزیابی سازگاری محتوای چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریها می‌باشد.
در مطالعات تطبیقی و کتابخانه‌ای انجام شده این پژوهش، بیانیههای نهادهای ملی و بین المللی حسابداری بخش عمومی به عنوان سطح کیفی قابل قبول مفاهیم بنیادی و اصول حسابداری چارچوب نظری شهرداریها، در نظر گرفته شده است.
سپس، سوالاتی بر اساس نکات کلیدی و تاثیرگذار بیانیههای مفهومی و اصول حسابداری شهرداریها طرح شده و در قالب پرسشنامه از کارشناسان مالی شهرداریهای کشور که از تجربه کافی در امور مالی برخوردار می‌باشند نظرخواهی شده است.
جامعه آماری پژوهش حاضر از کارشناسان مالی دارای تخصص و دانش کافی، که در دو بخش مالی، حسابداری و حسابرسی داخلی شهرداریهای که دارای واحد حسابرسی داخلی می‌باشند، تشکیل شده است. این شهرها عبارتند از، تهران، اصفهان، شیراز، کرمانشاه، تبریز، کرج، مشهد، اهواز، زاهدان، رشت، قم، ارومیه.
بررسی تطبیقی محتوای چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداری
ضوابط کلیدی منظور در بیانیه مفاهیم بنیادی؛
محتوای بیانیه مفهومی شماره 1 با عنوان "مفاهیم بنیادی"، در پژوهشی توسط باباجانی و چهارده‌چریکی در سال 1390 به روش میدانی از کارشناسان مالی 11 شهرداری کشور که جامعه آماری این پژوهش نیز می‌باشد نظرخواهی شده است. به دلیل یکسان بودن جامعه آماری پژوهش انجام شده با پژوهش حاضر، در طراحی پرسشنامه سوالات مربوط گنجانده نشد و با استناد به نتایج پژوهش انجام شده توسط باباجانی و چهارده‌چریکی، در این پژوهش به ارائه نکات کلیدی و بندهای برجسته بسنده شده است.
رویکرد محوری: رویکرد مسئولیت پاسخگویی در اولویت اول، سودمندی اطلاعات برای تصمیم‌گیری در اولویت دوم قرار دارد. ایجیری مفهوم مسئولیت پاسخگویی را به عنوان مفهوم بنیادین در تدوین چارچوب مفهومی بنیان نهاد [12].
استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی: استفاده‌کنندگان بدین‌شرح اولویت‌بندی شده است، 1- شهروندان 2- نمایندگان قانونی و نهادهای نظارتی 3- دولت و واحدهای تابعه 4- سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان 5- مدیران و مقامات اجرای شهرداریها.
فدراسیون بین‌المللی حسابداران استفاده‌کنندگان گزارش‌ها را بدین ترتیب اعلام نموده است، 1- قوه قانون‌گذاری 2- شهروندان 3- سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان 4- دولت‌ها و نهادهای بین‌المللی تامین منابع مالی 5- تحلیلگران مالی و اقتصادی 6- مدیران ارشد [9].
نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی: نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان بدین شرح اولویت‌بندی شده است، 1- اطلاعات مرتبط با رعایت الزامات قانونی و مقرراتی 2- اطلاعات مرتبط با عملکرد 3- سایر اطلاعات مورد نیاز.
باباجانی و چارده‌چریکی سال 1391 در نتایج پژوهش میدانی بدین ترتیب طبقه‌بندی نمودند، 1- اطلاعات مرتبط با رعایت الزامات قانونی و مقرراتی 2- اطلاعات مرتبط با عملکرد 3- سایر اطلاعات مورد نیاز [4].
ویژگی‌های کیفی اطلاعات: 1- قابلیت اعتماد 2- مربوط بودن 3- قابل فهم بودن 4- قابل مقایسه بودن، این ویژگی‌ها با ویژگی‌های کیفی اطلاعات توصیه شده از سوی هیئت استانداردهای دولتی مطابقت دارد.
ضوابط کلیدی منظور در بیانیه مفهومی واحد گزارشگر
بیانیه مفهومی شماره 2 چارچوب‌نظری شهرداریها با عنوان "واحد گزارشگر"، رویکرد پاسخگویی را برای شناسایی و تعیین حوزه گزارشگری مالی شهرداریها مشخص نموده است.
تعریف واحد گزارشگر: مرزبندی و تعیین واحد گزارشگر، تبیین دقیق محدوده‌ای است که گزارش‌های مالی برای آن تهیه می‌شود و به استفاده‌کنندگان اطمینان می‌دهد که اطلاعات مربوط به واحد گزارشگر در محدوده تعیین شده در این گزارش‌ها انعکاس دارد.
تعریف هیئت استانداردهای حسابداری استرالیا از واحد گزارشگر بیان می‌کند، واحد گزارشگر به واحدی اطلاق می‌شود که به منظور انتقال اطلاعات مالی و سایر اطلاعات مربوط به واحد گزارشگر مبادرت به انتشار صورت‌های مالی با مقاصد عمومی می‌نماید [10].
رویکرد شناسایی: رویکردها شامل مسئولیت پاسخگویی، رویکرد قانونی، رویکرد وجود استفاده‌کنندگان و رویکرد کنترل یا تسلط می‌باشد.
فدراسیون بین‌المللی حسابداران رویکرد اختیار تخصیص منابع مالی، رویکرد قانونی، رویکرد پاسخگویی و رویکرد کنترل را برای شناسایی واحد گزارشگر توصیه می‌کند [9].
ضوابط شناسایی: هر یک از رویکردها می‌تواند مفهومی محوری برای شناسایی و تعریف واحد گزارشگر فراهم کند. در این میان، رویکرد مسئولیت پاسخگویی برای حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها رجحان داده شده است. فدراسیون بین‌المللی حسابداران تاکید می‌کند، چهار رویکرد توصیه شده مانع‌الجمع نبوده و ممکن است در ارتباط با یکدیگر مورد استفاده قرار گیرند.
در هر یک از رویکردهای واحد گزارشگر متناسب با مفهوم مربوط، تعریف و شناسایی می‌شود [9].
در مطالعات تطبیقی ابعاد و بندهای کلیدی تاثیرگذار بیانیه مفهومی واحد گزارشگر بررسی شد و به منظور تعیین معیاری جهت مقایسه و تطبیق سطح کیفی، تعریف واحد گزارشگر از دیدگاه هیئت استانداردهای حسابداری استرالیا و رویکردهای شناسایی و تعیین واحد گزارشگر برای بخش عمومی از منظر فدراسیون بین‌المللی حسابداری بررسی شد.
نتیجه‌گیری می‌شود که انتخاب رویکرد پاسخگویی در شناسایی و تعیین واحد گزارشگر شهرداریها، بر اساس معیارهای بین‌المللی می‌باشد و در کل بیانیه مفهومی واحد گزارشگر از سطح کیفی قابل قبولی برخوردار است.
بیانیههای اصول حسابداری
اصول حسابداری به مجموعه‌ای از ضوابط، معیارها و قواعد کلی اطلاق می‌شود که بر مبنای چارچوب‌نظری تدوین و به عنوان راهنمایی اساسی برای شناسایی و گزارشگری رویدادهای مالی نهادهای بخش عمومی مورد استفاده قرار می‌گیرد.
این در حالی است که استانداردهای حسابداری ضوابط و رهنمودهای مشخصی برای اجرای صحیح اصول حسابداری فراهم می‌کند.
قواعد و ضوابط کلیدی مندرج در اصل حساب‌های مستقل
بر اساس بیانیه شماره 1 اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها با عنوان "اصل حساب‌های مستقل"، بکارگیری سیستم حساب‌های مستقل مبتنی بر نظریه وجوه، مناسب تشخیص داده شده است.
اهداف و کارکردها: بند 1 سیستم حساب‌های مستقل در شهرداریها را برای تحقق اهداف ایفا و ارزیابی مسئولیت حاکم بر تحصیل، بکارگیری و مصرف منابع ضروری ارزیابی می‌کند. در بند 2 تاکید می‌شود، استفاده از حساب‌های مستقل موجب تسریع در مصرف منابع اختصاص یافته در محل‌های مشخص شده و تحقق اهداف تعیین شده در بودجه سالانه و برنامه‌های مصوب پیش‌بینی شده می‌شود.
بند 37 این بیانیه حساب‌هایمستقل شهرداریها را بر اساس فعالیت‌های شهرداریها به منظور شفافیت حساب‌ها در سه دسته، حساب‌های مستقل فعالیت‌های حاکمیتی، حساب‌های مستقل فعالیت‌های بازرگانی، حساب‌های مستقل فعالیت‌های امانیطبقه‌بندی می‌کند.
گرانوف در بیان علت شکل‌گیری حساب مستقل می‌گوید که حساب مستقل، اساساً برای اطمینان از رعایت و کنترل سقف اعتبارات طراحی شده است و ساختار سازمان را به شکلی ماهرانه به نمایش می‌گذارد و دولت را بر حسب انواع منابع (و نه گروه‌های عملیاتی و عملکردی) به بخش‌های مختلف تقسیم می‌کند. روپل بیان می‌کند، این نوع حسابداری ابزاری مهم برای اثبات رعایت مصرف قانونی منابع در محل قانونی بوده است [11]. باباجانی معتقد است مقامات اجرایی در دولت‌ها موظفند علاوه بر رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف صحیح منابع مالی عمومی، این قبیل منابع را به صورت کارا، اثربخش و با صرفه اقتصادی مصرف کنند و در تحقق این موارد، پاسخگو باشند، که در این امر حساب‌های مستقل کفایت می‌کند [3].
با توجه به بررسی نظرات موافقان و مخالفان، نتیجه‌گیری می‌شود، کاربرد حساب‌های مستقل در بخش عمومی و سابقه طولانی قابلیت سیستم حساب‌های مستقل در فراهم آوردن اطلاعات لازم برای ایفای مسئولیت پاسخگویی تحصیل و مصرف منابع مالی طبقه‌بندی شده بودجه‌ای، رعایت محدودیت‌ها و همچنین رعایت قوانین و مقررات حاکم بر مصرف منابع مالی، انکار‌ناپذیر است. نظر به این که شهرداریهای ایران برای انجام فعالیت‌های حاکمیتی و بازرگانی خود از منابع گوناگونی استفاده می‌کنند که تحصیل، مصرف و بکارگیری هر یک تابع قوانین و مقررات و ویژگی‌های خاص خود می‌باشد، لذا، استفاده از حساب‌های مستقل، می‌تواند ابزار کنترلی مناسبی برای سیستم حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریهای ایران فراهم کند.
قواعد و ضوابط کلیدی مندرج در اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری
بیانیه شماره 2 اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها با عنوان "اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری"، ضمن ارائه تعاریف مبنای مختلف حسابداری و رویکردهای اندازه‌گیری، بکارگیری ترکیب مناسبی از آن را بر اساس فعالیت‌های شهرداریها ضروری می‌داند.
ضوابط شناسایی و گزارشگری: بر اساس ضوابط این بیانیه، در سطح حساب‌های مستقل فعالیت‌های حاکمیتی استفاده از رویکرد جریان منابع مالی و مبنای تعهدی تعدیل شده را الزامی شده است. حساب‌های مستقل در سطح فعالیت‌های بازرگانی تابع استانداردهای مصوب سازمان حسابرسی می‌باشد.
رویکرد اندازه‌گیری جریان منابع نقد و مبنای حسابداری نقدی برای حساب‌های مستقل در سطح فعالیت‌های امانی مانند وجوه سپرده و همچنین خزانه‌داری که بر دریافت و پرداخت وجوه نقد متمرکز می‌باشد بکار گرفته می‌شود.
روپل در یافته‌های خود پی‌برد، گزارشگری مالی بر مبنای نقدی و تعهدی می‌تواند به نوبه خود نیازهای اطلاعاتی موسسات بخش عمومی را تامین کند. سیستم نقدی به دلیل آن‌که اطلاعات مالی را به سادگی و عینی‌تر ارائه می‌دهد، برای ارزیابی بودجه‌های نقدی و نظارت و پیش‌بینی منابع نقدی مفید است. لیکن این سیستم حسابداری قادر به تهیه اطلاعات مربوط به بهای تمام شده فعالیت‌ها و برنامه‌های دولت نخواهد بود. تنها مبنای تعهدی می‌تواند اطلاعات مربوط به بهای تمام‌شده کالا و خدمات که برای تصمیم‌گیری و تحقق مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی اهمیت حیاتی دارد تهیه نماید [12].
بر اساس نتایج پژوهش‌های انجام شده پیشین، روشن شده است که رویکردهای اندازه‌گیری و مبانی حسابداری مختلف ظرفیت‌های خاصی در تامین بخشی از نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی در بخش عمومی دارد و لزوماً نهادهای بخش عمومی ناچار به انتخاب تنها یکی از آنها نیستند و با توجه به ویژگی محیطی فعالیت‌ها و نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی می‌توانند ترکیب مناسبی از آنها را برگزینند، لذا نتیجه‌گیری می‌شود که شیوه عمل اتخاذ شده در بیانیه شماره 2 اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها از پشتوانه نظری و علمی برخوردار می‌باشد.
قواعد و ضوابط کلیدی مندرج در اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای
براساس بیانیه شماره 3 اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها با عنوان "اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای"، شهرداریها ملزم شده‌اند، حساب دارایی‌های سرمایه‌ای را نگهداری و وضعیت و تغییرات آن طی دوره مالی را گزارش کنند.
دارایی‌های سرمایه‌ای شهرداریها در دو طبقه، اموال عمومی و اموال اختصاصی طبقه‌بندی شده‌اند.
ضوابط شناسایی و گزارشگری: در بند 1 این بیانیه تاکید می‌شود ثبت، نگهداری حساب و گزارشگری مالی دارایی‌های سرمایه‌ای شهرداریها، برحسب نوع فعالیت، سطوح گزارشگری، رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری مورد استفاده در تهیه صورت‌های مالی سطح حساب مستقل و گزارشگری مالی شهرداری و جامع شهرداری و جامع شهر متفاوت است.
بیانیه 34 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی بر استفاده از دو نوع معیار اندازه‌گیری در گزارشگری مالی تاکید کرده است. بدین‌گونه که در فعالیت‌های حاکمیتی و دولتی از معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی و در فعالیت‌های بازرگانی از معیار جریان منابع اقتصادی استفاده گردد. در گزارشگری مالی در سطح دولت، برای انعکاس وضعیت مالی هر دو فعالیت اعم از دولتی یا بازرگانی، از معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی استفاده می‌گردد.
دارایی‌های سرمایه‌ای به لحاظ طبع و ماهیتی که دارند، برای انعکاس در صورت‌های مالی بخش عمومی با مشکل ارزشگذاری و محدودیت‌های دیگر مواجه هستند. بر این اساس، تعاریف و ضوابط گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای از دیدگاه مراجع استانداردگذار ملی و بین‌المللی به منظور تطبیق و مقایسه ارائه و نتیجه‌گیری می‌شود. ضوابط و روش‌های اتخاذ شده اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای شهرداریها در رابطه با شناسایی و ثبت دارایی‌های سرمایه‌ای را می‌توان منطبق بر بیانیههای مراجع استانداردگذار معتبر بین‌المللی بخش عمومی ارزیابی کرد، و با لحاظ کردن ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های محیطی شهرداریها، امکان تحول در گزارشگری مالی دارایی‌های سرمایه‌ای شهرداریها را فراهم نمود.
قواعد و ضوابط کلیدی مندرج در اصل گزارشگری بدهی‌های بلندمدت
براساس بیانیه شماره 4 اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها با عنوان "اصل حسابداری و گزارشگری بدهی‌های بلندمدت"، شهرداریها ملزم شده‌اند، حساب بدهی‌های بلندمدت را نگهداری و وضعیت و تغییرات آن طی دوره مالی را گزارش کنند.
ضوابط شناسایی و گزارشگری: بدهی‌های بلندمدت عمومی شهرداریها نباید به عنوان بدهی در حساب‌های مستقل گزارش شود، باید در ستون فعالیت‌های حاکمیتی صورت وضعیت مالی در گزارشگری مالی شهرداری، جامع شهرداری و شهر منعکس شود. بدهی‌های بلندمدت فعالیت‌های بازرگانی، در سطح حساب‌های مستقل و در گزارش‌های مالی جامع شهرداری و شهر انعکاس می‌یابد.
بیانیه 34 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی بیان می‌کند، انعکاس بدهی‌های بلندمدت عمومی در گزارشگری مالی دولت و شهرداریها بستگی به معیار اندازه‌گیری دارد. در رویکرد اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی، کلیه بدهی‌ها منعکس می‌شود. بدهی‌های فعالیت‌های حاکمیتی،در سطح حساب‌های مستقل منعکس نمی‌شود.
بدهی‌های بلندمدت، بخش زیادی از بدهی‌های دولت‌ها و سازمان‌های بزرگ بخش عمومی را تشکیل می‌دهد. به‌همین دلیل از اهمیت خاصی در گزارشگری مالی بخش عمومی بر خوردار است و نحوه گزارشگری مالی آن در بیانیههای مراجع استانداردگذار ملی و بین‌المللی بخش عمومی کشورهای مختلف بر اساس تعریف آنها از بدهی‌های عمومی و رویکردهای اندازه‌گیری مورد استفاده، توصیه شده است که بر اساس آن نتیجه‌گیری می‌شود، اتخاذ نحوه گزارشگری بدهی‌های عمومی شهرداریها در بیانیه شماره 4 برای طبقه‌بندی و انعکاس بدهی‌های بلند مدت عمومی در گزارش‌های مالی شهرداریها، با معیارهای مراجع استانداردگذار بخش عمومی مطابقت دارد. از این‌رو، از لحاظ علمی و نظری، سطح کیفی آن برای بکارگیری در گزارشگری مالی بدهی‌های بلندمدت شهرداریهای ایران قابل قبول ارزیابی می‌گردد.
ضوابط و قواعد مندرج در اصل شناخت وطبقه‌بندی درآمد و سایر منابع مالی، مخارج، هزینه و انتقالات
بیانیه شماره 5 اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها با عنوان "اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمد و سایر منابع مالی، مخارج، هزینه و انتقالات"، با لحاظ کردن عواملی چون نوع فعالیت، ویژگی‌های محیط فعالیت، رویکرد اندازه‌گیری، مبنای حسابداری و سطوح گزارشگری مالی، اقدام به تعیین ضوابط و معیارهای برای شناسایی و اندازه‌گیری، ثبت و گزارشگری مالی درآمد و سایر منابع مالی، مخارج، هزینه و انتقالات شهرداریها، نموده است.
این بیانیه وظایف شهرداریها را ماهیتاً به دو گروه معاملات و رویدادهای مبادله‌ای (فعالیت‌های بازرگانی) و غیرمبادله‌ای (فعالیت‌های حاکمیتی) تقسیم‌بندی می‌کند. بر همین اساس، شناسایی و گزارشگری مالی درآمد، مخارج، هزینه‌ها و انتقالات ناشی از این رویدادها برحسب ماهیت، ویژگی‌های محیطی و نوع رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری مورد استفاده، ضوابط و معیارهای متفاوتی را لازم نموده است.
ضوابط شناسایی و گزارشگری: در بند 12 شروط شناسایی و گزارش درآمدها و سایر منابع مالی حساب‌های مستقل فعالیت‌های حاکمیتی، قابلیت اندازه‌گیری (امکان برآورد دقیق)و دردسترس بودن(قابل وصول بودن آنها در دوره مالی جاری یا مدت کوتاهی پس از پایان دوره) می‌باشد. در بند 49، شروط شناسایی و گزارش مخارج فعالیت‌های حاکمیتی بدین‌گونه است که رویدادهای مربوط در همان دوره مالی رخ داده باشد و دین قابل اندازه‌گیری بر ذمه شهرداری ایجاد شده و منابع مالی مورد نیاز برای تأدیه تعهدات مربوط از محل اعتبارات مصوب تخصیص یافته، تأمین شده یا قابل تأمین باشد.
در پژوهش باباجانی و قنبریان در سال 1388 جهت تعیین مبنای حسابداری و گزارشگری مناسب، منابع درآمدی شهرداری تهران مورد ارزیابی قرار گرفته که مشخص شده است، شناسایی و گزارشگری بیش از 75 درصد از درآمدهای شهرداری تهران، با مبنای تعهدی تعدیل شده سازگار می‌باشد. بر اساس یافته‌های این پژوهش، از جهت مبانی نظری بخش عمده‌ای از منابع درآمدی شهرداری تهران، واجد شرایط لازم و کافی بوده و ویژگی‌های قابلیت اندازه‌گیری و قابلیت وصول آنها محرز می‌باشد [5].
به دلیل اهمیت شناسایی و گزارش واقعی درآمدها و هزینه‌های دوره مالی در نهادهای بخش عمومی به لحاظ تاثیر بر کارایی و اثربخشی مصرف منابع مالی و در نهایت ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی، همواره مطالعات و پژوهش‌های در سطح ملی و بین‌المللی در رابطه با این موضوع صورت گرفته است که بر اساس آنها نتیجه‌گیری می‌شود، فعالیت‌های حاکمیتی شهرداریها به صورت غیربازرگانی انجام می‌شود، به دلیل ماهیت غیرمبادله‌ای آن، تطابق هزینه با درآمد امکان پذیر نمی‌باشد، لذا بکارگیری حسابداری تعهدی کامل در این قبیل فعالیت‌ها با چالش اساسی روبرو می‌باشد. همچنین شهرداریها فعالیت‌های حاکمیتی خود را در حدود درآمدهای سالانه ارائه می‌دهند، به همین دلیل اندازه‌گیری و حصول اطمینان از وصول عوارض و سایر درآمدهای سال مالی از اهمیت زیادی برخوردار می‌باشد. بر این اساس، تاکید این بیانیه بر استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده برای شناسایی و گزارشگری فعالیت‌های حاکمیتی مناسب ارزیابی می‌گردد.
سوالات پژوهش
آیا ضوابط کلیدی منظور در بیانیه مفهومی واحد گزارشگر، با ویژگی‌های محیطی و فعالیت‌های شهرداریها سازگار است؟
آیا قواعد و ضوابط کلیدی منظور در بیانیه اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری، با ویژگی‌های محیطی و فعالیت‌های شهرداریها سازگار است؟
آیا ضوابط مندرج در اصل حساب‌های مستقل، با ویژگی‌های محیطی و فعالیت‌های شهرداریها سازگار است؟
آیا ضوابط مندرج دراصل گزارشگری بدهی‌های بلندمدت، با ویژگی‌های محیطی و فعالیت‌های شهرداریها سازگار است؟
آیا ضوابط مندرج در اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای، با ویژگی‌های محیطی و فعالیت‌های شهرداریها سازگار است؟
آیا ضوابط و قواعد مندرج در اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمد و سایر منابع مالی، مخارج، هزینه و انتقالات، با ویژگی‌های محیطی و فعالیت‌های شهرداریها سازگار است؟
روش پژوهش
در این پژوهش برای جمع‌آوری اطلاعات از دو روش کتابخانه‌ای و میدانی بهره گرفته شده است. به منظور اندازه‌گیری متغیرهای تعریف شده پژوهش، از ابزار پرسشنامه استفاده شد و در بین پرسش شوندگان توزیع گردید. جامعه آماری پژوهش حاضر از کارشناسان مالی دارای تخصص و دانش کافی، که در دو بخش مالی، حسابداری و حسابرسی داخلی شهرداریهای که دارای واحد حسابرسی داخلی می‌باشند که طبق سرشماری سال 1385 دارای جمعیتی بیش از 500،000 نفر هستند، تشکیل شده است. این شهرها عبارتند از: تهران، اصفهان، شیراز، کرمانشاه، تبریز، کرج، مشهد، اهواز، زاهدان، رشت، قم، ارومیه می‌باشند که در کل تعداد 535 نفر از کارکنان آنها جزء بخش مالی، حسابداری و حسابرسی شهرداریهای این کلان شهرها مشغول هستند. برای تجزیه و تحلیل داده‌های حاصل از پرسشنامه از روش‌های آماری مقایسه‌ای میانگین (آزمون ANOVA) بهره‌گرفته شده است. برای این منظور و متناسب با نیاز آمار تحلیلی، از نرم‌افزار آماری SPSS در دو بخش توصیفی و استنباطی استفاده شده است. برای برآورد حجم نمونه در این پژوهش، یک پیش آزمون 50 نفری مورد استفاده قرار گرفت. از آنجایی‌که جامعه آماری برای کارشناسان شهرداریها که شامل کلیه کارکنان است محدود می‌باشد. برآورد حجم نمونه با استفاده از روش کوکران محاسبه شده است. برآورد حجم نمونه بر اساس روش کوکران 251 نفر می‌باشد که برای رفع اثرات پرسشنامه‌های گم شده، ناقص و ... حدود 5% درصد دیگر به حجم نمونه اولیه اضافه گردید که برابر با 263 عدد برآورد شد و در نهایت 233 پرسشنامه با اطلاعات کامل تکمیل گردیده و اطلاعات آنها در تجزیه و تحلیل‌های بعدی مورد استفاده قرار گرفته است.
پرسشنامه پژوهش حاضر محقق ساخته می‌باشد. طراحی پرسشنامه با انجام مطالعات در کتب، مقالات و مجلات و متون مختلف فارسی و لاتین و همچنین محتوای بیانیههای مفهومی و اصول حسابداری شهرداریها، صورت پذیرفت. ابعاد پرسشنامه بر اساس بیانیههای صادره در قالب 6 بعد طراحی گردید. هر بعد نیز بر اساس نکات کلیدی هر بیانیه به چند گویه و سوال در پرسشنامه تعریف شد. از پاسخدهندگان خواسته شده بود که نظرات خود را در باره هر یک از گویه‌ها بر روی طیفی حاوی خیلی موافق، موافق، ممتنع، مخالف، خیلی مخالف مشخص کنند. افراد با تجربه مالی و حسابداری در شهرداریهای جامعه آماری شناسایی شدند و پرسشنامه از طریق پست در اختیار آنها قرار گرفت.
به دلیل اهمیت نظرات پاسخدهندگان در ارزیابی چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری شهرداریها از همکاری شهردار و شورای محترم شهر سنندج در مکاتبات با پاسخ‌گویان بهره گرفته شد و پرسشنامه توزیع گردید.
پایایی پرسشنامه
مقدار آلفا، برای سؤالات پرسشنامه 920/0 می‌باشد. در پژوهش‌های علوم انسانی، ضریب آلفای بالاتر از 70/0 قابل قبول می‌باشد. لذا با توجه به این‌که هم آلفای درونی تک تک سؤالات و هم آلفای کلی پرسشنامه بیش از 70/0 می‌باشد، می‌توان پایایی پرسشنامه‌های مذکور را مطلوب ارزیابی کرد.
تحلیل عامل اکتشافی پرسشنامه
باتوجه به آن‌که تحلیل عامل اکتشافی به روش مولفه‌های اصلی صورت گرفت، همان‌طور که از نگاره (1)، مشاهده می‌شود مقدار KMO برابر است با 802/0 و آزمون کرویت بارتلت در سطح معنی‌داری 99% با مقدار(000/0=Sig) رد می‌شود.
نگاره 1. نتایج آزمون KMO و کرویت بارتلت
|
KMO and Bartlett's Test |
|
|
KMO شاخص |
802/0 |
|
آزمون کرویت بارتلت |
40/318 |
|
درجه آزادی |
190 |
|
(Sig). سطح معناداری |
000/0 |
تجزیه و تحلیل داده‌ها
از آزمون کلوموگروف اسمیرنوف (K-S)، در نرم‌افزار SPSS، برای مشخص نمودن وضعیت نرمال بودن داده‌ها مورد استفاده قرار گرفت که نتیجه آن به این شرح است. سطح معنی‌داری برای هر 6 بعد پرسشنامه و کل پرسشنامه به ترتیب، 494/0، 410/0، 681/0، 287/0، 772/0، 062/0، 075/0 به دست آمده است. که با توجه به این‌که sig>0/05 بنابراین فرض H 1 (مبنی بر غیرنرمال بودن) رد و فرض مقابل H 0(مبنی بر نرمال بودن) مورد تایید می‌باشد. بنابراین در ادامه استنباط فرض نرمال بودن داده‌ها مورد توجه واقع شده است.
نتایج آزمون T- مستقل برای مقایسه میانگین
با توجه به این‌که هدف پژوهش، ارزیابی سازگاری محتوای چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها با فعالیت‌ها و ویژگی‌های محیطی شهرداریها از منظر کارشناسان مالی می‌باشد، ابتدا با استفاده از آزمون میانگین T-تک نمونه‌ای به بررسی میزان میانگین با توجه به ابعاد سازگاری محتوای چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها پرداخته و سپس با استفاده از آزمون ANOVA به مقایسه میانگین هر بعد به تفکیک شهرداریها پرداخته و در صورت نیاز از آزمون تعقیبی استفاده می‌شود.
با توجه به نگاره (2) مشاهده می‌شود که بین ارزیابی نظرات کارکنان با توجه به سوالات مطرح‌شده در ابعاد شش‌گانه تفاوت معناداری آماری در سطح معناداری 99 درصد وجود دارد یعنی نظرات کارکنان شهرداریها به تفکیک هر 6 بعد بیشتر از مقدار (3=µ) می‌باشد در واقع آزمون نشان می‌دهد که چارچوب نظری، اصول حسابداری و گزارشگری مالی تدوین یافته، می‌تواند در سطح متوسط به بالا با فعالیت‌های شهرداریها سازگار باشد.
نگاره 2. آزمون T- تک نمونه‌ای ابعاد ارزیابی سازگاری محتوای چارچوب نظری
|
One-Sample Test Test Value = 3 |
||||||
|
ابعاد پرسشنامه |
مقدار آماره |
درجه آزادی |
سطح معنی‌داری |
اختلاف میانگین‌ها |
سطح اطمینان 95% |
|
|
اصل واحد گزارشگر |
764/37 |
232 |
000/0 |
94110/0 |
8920/0 |
9902/0 |
|
اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری |
840/27 |
232 |
000/0 |
79742/0 |
7410/0 |
8539/0 |
|
اصل حساب‌های مستقل |
845/22 |
232 |
000/0 |
71416/0 |
6526/0 |
7758/0 |
|
اصل گزارشگر بدهی‌های بلندمدت |
571/17 |
232 |
000/0 |
55866/0 |
4960/0 |
6213/0 |
|
اصل دارایی‌های سرمایه‌ای |
150/18 |
232 |
000/0 |
63144/0 |
5619/0 |
7/0 |
|
اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمد |
294/24 |
232 |
000/0 |
72337/0 |
6649/0 |
7818/0 |
نتایج آزمون پارامتریک تحلیل واریانس یک‌طرفه
اگر میانگین بیش از دو گروه مستقل با هم مقایسه شود، باید از آزمون تحلیل واریانس که تعمیم یافته آزمون T می‌باشد استفاده شود، و در صورت معنی‌دار بودن آزمون، از آزمون‌های تعقیبی برای مقایسه دو به دوی متغیرهای مسبب ایجاد تفاوت بین میانگین‌ها استفاده خواهد شد.
نگاره 3. تحلیل واریانس یک‌طرفه به منظور مقایسه میانگین مفهوم واحد گزارشگر در شهرداریها
|
سطح اطمینان |
مقدار F |
میانگین مربع انحرافات |
مجموع مربع انحرافات |
درجه آزادی |
منابع تغییرات |
|
000/0 |
554/6 |
450/1 |
953/15 |
11 |
درون گروه |
|
|
|
221/0 |
905/48 |
221 |
بین گروهی |
|
|
|
- |
859/64 |
232 |
کل |
نگاره 4. نتایج آزمون گیمز هوول مربوط مفهوم واحد گزارشگر در شهرداریها
|
گروه i |
گروه j |
تفاوت میانگین‌ها |
خطای استاندارد میانگین |
سطح معناداری |
|
تهران |
قم |
02837/0 |
21036/0 |
000/0 |
|
|
اصفهان |
292404/0 |
10746/0 |
152/0 |
|
|
شیراز |
46355/0 |
11275/0 |
313/0 |
|
|
کرمانشاه |
41170/0 |
16907/0 |
452/0 |
|
|
تبریز |
59655/0 |
11430/0 |
056/0 |
|
|
کرج |
30170/0 |
09904/0 |
127/0 |
|
|
مشهد |
33280/0 |
09834/0 |
232/0 |
|
|
اهواز |
38948/0 |
12061/0 |
103/0 |
|
|
زاهدان |
48075/0 |
22762/0 |
633/0 |
|
|
رشت |
60368/0 |
11893/0 |
006/0 |
|
|
ارومیه |
91736/0 |
18583/0 |
009 |
نگاره 5. جدول نتایج 6 بعد پرسشنامه
|
ابعاد |
سطح اطمینان |
بیشترین |
تفاوت معنادار |
|
مفهوم واحدگزارشگر |
000/0 |
تهران |
ارومیه (91/0)- رشت (60/0) |
|
حساب‌های مستقل |
085/0 |
تهران |
ندارد |
|
رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری |
000/0 |
تهران |
زاهدان (70/0)- رشت (64/0) |
|
گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای |
000/0 |
تهران |
ارومیه (66/0)-زاهدان (48/0)- رشت (47/0) |
|
گزارشگری بدهی‌های بلندمدت |
000/0 |
تهران |
رشت (59/0)- زاهدان (57/0)- اهواز (53/0) |
|
درآمدها و عایدات، هزینه‌ها و مخارج |
000/0 |
تهران |
زاهدان (42/0) |
نگاره 6. تحلیل واریانس یک‌طرفه به منظور مقایسه میانگین سازگاری محتوای چارچوب نظری
|
سطح اطمینان |
مقدار F |
میانگین مربع انحرافات |
مجموع مربع انحرافات |
درجه آزادی |
منابع تغییرات |
|
000/0 |
844/8 |
977/0 |
749/10 |
11 |
درون گروه |
|
|
|
110/0 |
419/24 |
221 |
بین گروهی |
|
|
|
- |
167/35 |
232 |
کل |
نگاره 7. نتایج آزمون گیمز هوول مربوط به سازگاری محتوای چارچوب نظری
|
گروه i |
گروه j |
تفاوت میانگین‌ها |
خطای استاندارد میانگین |
سطح معناداری |
|
تهران |
قم |
13243/0 |
09641/0 |
945/0 |
|
|
اصفهان |
14810/0 |
13566/0 |
989/0 |
|
|
شیراز |
33121/0 |
13840/0 |
495/0 |
|
|
کرمانشاه |
53501/0 |
07567/0 |
063/0 |
|
|
تبریز |
40176/0 |
08477/0 |
172/0 |
|
|
کرج |
25876/0 |
07198/0 |
631/0 |
|
|
مشهد |
35691/0 |
08882/0 |
351/0 |
|
|
اهواز |
37552/0 |
13742/0 |
317/0 |
|
|
زاهدان |
68461/0* |
08792/0 |
035/0 |
|
|
رشت |
59855/0* |
09001/0 |
011/0 |
|
|
ارومیه |
85461/0* |
08910/0 |
009/0 |
مشاهده می‌شود میانگین بدست آمده از داده‌های شهرداریهای تهران با زاهدان، ارومیه و رشت تفاوت معنادار آماری وجود دارد. و در کل میانگین ارزیابی کارشناسان شهرداریهای تهران در سازگاری محتوای چارچوب نظری از کل میانگین‌های شهرداریهای دیگر بیشتر می‌باشد و می‌توان گفت که تهران، قم، اصفهان، کرج، مشهد، شیراز، کرمانشاه، اهواز، تبریز، ارومیه، رشت و زاهدان به نسبت دارای اختلاف میانگین در بازه (684/0 و 13/0) است. که در سطح ناچیزی می‌باشد و می‌توان در عنوان جمع‌بندی اشاره داشت که در کل ارزیابی کارکنان شهرداریها با رویکرد مثبت رو به رو بوده است و میزان تحقق‌پذیری بکارگیری سیستم حسابداری و گزارشگری مالی بر اساس چارچوب نظری و اصول حسابداری تدوین یافته در سطح مطلوبی می‌باشد.
نگاره 8. مقایسه میانگین سازگاری محتوای چارچوب نظری با توجه به تجربه‌کاری
|
سطح اطمینان |
مقدار F |
میانگین مربع انحرافات |
مجموع مربع انحرافات |
درجه آزادی |
منابع تغییرات |
|
000/0 |
639/7 |
349/4268 |
397/17073 |
4 |
درون گروه |
|
|
|
738/558 |
346/127392 |
228 |
بین گروهی |
|
|
|
- |
742/144465 |
232 |
کل |
نگاره 9. نتایج آزمون گیمز هوول مربوط به سازگاری محتوای چارچوب‌نظری باتوجه به تجربه‌کاری
|
گروه i |
گروه j |
تفاوت میانگین‌ها |
خطای استاندارد میانگین |
سطح معناداری |
|
کمتر از 5 سال |
5-10 |
70478/18-* |
73383/3 |
000/0 |
|
|
11-15 |
21970/19-* |
12065/5 |
1010/0 |
|
|
15-20 |
33636/0-* |
08088/6 |
0420/0 |
|
|
بیشتر از 20 سال |
07185/20-* |
19695/4 |
000/0 |
|
|
کمتر از 15 سال |
07185/20* |
19695/4 |
000/0 |
|
|
5-10 |
21970/19* |
34462/6 |
029/0 |
|
|
11-15 |
85215/0 |
43122/5 |
652/0 |
|
|
15-20 |
36706/1 |
14952/4 |
997/0 |
میانگین بدست آمده از داده‌ها براساس تجربه‌کاری کارشناسان به اینگونه می‌باشد که در بین کارشناسان با تجربه کمتر از 5 سال با رده‌های بالاتر دارای تفاوت معنادار آماری وجود دارد. همچنین در بالاترین رده تجربه بیشتر از 20 سال، با دو گروه سابقه تجربه، کمتر از 5 سال و 5 تا 10 سال دارای تفاوت معنادار آماری می‌باشد البته در بین دو گروه بعدی تفاوت معناداری مشاهده نشده است.
نگاره 10. تحلیل واریانس یک‌طرفه به منظور مقایسه میانگین سازگاری محتوای چارچوب نظری با توجه به میزان تحصیلات
|
سطح اطمینان |
مقدار F |
میانگین مربع انحرافات |
مجموع مربع انحرافات |
درجه آزادی |
منابع تغییرات |
|
001/0 |
974/0 |
851/0 |
552/2 |
3 |
درون گروه |
|
|
|
142/0 |
615/32 |
229 |
بین گروهی |
|
|
|
- |
167/35 |
232 |
کل |
نگاره 11. نتایج آزمون گیمز هوول مربوط به سازگاری محتوای چارچوب نظری با توجه به میزان تحصیلات
|
گروه i |
گروه j |
تفاوت میانگین‌ها |
خطای استاندارد میانگین |
سطح معناداری |
|
کاردانی |
دکتری |
09580/0-* |
08308/0 |
009/0 |
|
|
کارشناسی ارشد |
23465/0-* |
08006/0 |
040/0 |
|
|
کارشناسی |
24645/0-* |
08349/0 |
040/0 |
|
کارشناسی |
کارشناسی ارشد |
13885/0 |
05388/0 |
040/0 |
|
|
دکتری |
34225/0-* |
058866/0 |
052/0 |
مشاهده می‌شود میانگین بدست آمده از داده‌ها براساس میزان تحصیلات کارشناسان به اینگونه می‌باشد که تفاوت معناداری بین نظرات با تحصیلات در سطح دکتری و کارشناس ارشد با سطح پایین‌تر تحصیلی کاردانی و کارشناسی وجود دارد.
نگاره 12. تحلیل واریانس یک‌طرفه به منظور مقایسه میانگین سازگاری محتوای چارچوب نظری براساس تخصص کارکنان
|
سطح اطمینان |
مقدار F |
میانگین مربع انحرافات |
مجموع مربع انحرافات |
درجه آزادی |
منابع تغییرات |
|
072/0 |
119/5 |
737/0 |
210/2 |
3 |
درون گروه |
|
|
|
144/0 |
957/32 |
229 |
بین گروهی |
|
|
|
- |
167/35 |
232 |
کل |
مشاهده می‌شود که بین میانگین سازگاری محتوای چارچوب نظری براساس تخصص کارکنان تفاوت معنادار آماری وجود ندارد. لذا نیازی به استفاده از آزمون‌های تعقیبی نمی‌باشد.
یافته‌های پژوهش
در این پژوهش از کارشناسان مالی سوال شد، آیا بکارگیری رویکرد پاسخگویی برای شناسایی واحد گزارشگر، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریها سازگاری دارد؟
میانگین ارزیابی کارشناسان از گویه‌های مربوط به مفهوم واحد گزاشگر مقدار 8/3 است که از سطح میانگین (µ=3)، بالاتر می‌باشد. برای مشخص شدن بهتر این مقدار میانگین به مقایسه میانگین هر کدام از شهرداریها و بدست آوردن میانگین نزدیک به میانگین کل از آزمون تجزیه و واریانس استفاده شد، نتایج آن با توجه به مقدار 544/6=F در سطح معناداری 99 درصد، نشان‌دهنده وجود تفاوت معنادار میان نتایج مختلف است.
با کمک آزمون تعقیبی گیمز هوول مشخص شده است که بین میانگین بدست آمده از داده‌های تهران و ارومیه و رشت تفاوت معنادار آماری وجود داشته که اختلاف آنها به ترتیب برابر 91726/0 و 60368/0 می‌باشد.
بر اساس پاسخ کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، رویکرد پاسخگویی در شناسایی و تعیین حوزه گزارشگری مالی، برای تعیین واحد گزارشگر اصلی، مناسب است. از این رو مرزبندی و تعیین واحد گزارشگر بر اساس عملیات یا دسته‌ای از فعالیت‌ها که اجرای آن مستلزم مصرف و بکارگیری منابع مشخصی برای تحقق اهداف معینی می‌باشد (برای مثال کمک‌های دولت برای طرح‌های زیربنائی نظیر توسعه مترو) با هدف تهیه گزارش‌های مالی جداگانه برای ایفای مسئولیت پاسخگویی در مقابل دولت، مناسب ارزیابی شده است. همچنین محدوده مرزبندی شده از مجموعه فعالیت‌هایی که گزارشگری مالی با مقاصد عام درباره آنها، بر اساس رویکرد پاسخگویی مشخص شده باشد، منجر به تهیه اطلاعات سودمند برای ایفا و ارزیابی مسئولیت حاکم بر فعالیت‌ها و تصمیم‌گیری‌های سیاسی، اجتماعی و اقتصادی مرتبط با تامین و بکارگیری منابع می‌شود.
در مجموع می‌توان نتیجه‌گیری کرد که بکارگیری رویکرد پاسخگویی برای شناسایی واحد گزارشگر، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران از نظر کارشناسان سازگار ارزیابی شده است.
از کارشناسان مالی سوال شد، آیا استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل متناسب با ویژگی‌های محیطی، باعث ارتقای سطح ایفا وارزیابی مسئولیت پاسخگویی و عملکرد حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها می‌شود و همچنین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان برای تصمیم‌گیری را فراهم می‌کند؟
میانگین ارزیابی کارشناسان از گویه‌های مربوط اصل حساب‌های مستقل مقدار 67/3 است که از میانگین (3µ=)، بالاتر می‌باشد. برای مشخص شدن بهتر این مقدار میانگین به مقایسه میانگین هر کدام از شهرداریها و بدست آوردن میانگین نزدیک به میانگین کل از آزمون تحلیل واریانس استفاده شد.
نتایج آزمون تحلیل واریانس یک‌طرفه با توجه به مقدار 801/4=F در سطح معناداری 99 درصد نشان‌دهنده عدم‌تفاوت معنادار آماری در بین میانگین ارزیابی کارشناسان شهرداریهای مختلف می‌باشد.
بر اساس پاسخ کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، بکارگیری حساب‌های مستقل در سیستم حسابداری موجب ارتقای ظرفیت و قابلیت‌های این سیستم با هدف جلوگیری از تداخل منابع مالی شهرداریها می‌شود. همچنین با ثبت و گزارش جداگانه رویدادهای مربوط به هر منبع مالی عمده و اصلی، سطح مسئولیت پاسخگویی مالی حاکم بر منابع عمومی را فراهم می‌کند و موجب کنترل و هدایت مصرف منابع به سوی هدف‌های تعیین شده می‌شود. استفاده از حساب‌های مستقل، امکان کنترل‌های بودجه‌ای و مقایسه ارقام واقعی و بودجه‌ای بیشتر را فراهم می‌کند. پاسخدهندگان، ایجاد حساب‌های مستقل را بر اساس فعالیت‌های بازرگانی، حاکمیتی و امانی، متناسب با نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان برای تصمیم‌گیری ارزیابی نموده‌اند. در مجموع می‌توان چنین نتیجه‌گیری کرد که طبق نظر کارشناسان بکارگیری اصل حساب‌های مستقل با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران سازگار است.
از کارشناسان مالی سوال شد، آیا استفاده از رویکرد اندازه‌گیری و مبانی حسابداری مختلف در سطح حساب‌های مستقل و در سطح واحد گزارشگر برای تنظیم گزارش مالی شهرداری، گزارش مالی جامع شهرداری و جامع شهر با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران سازگاری دارد ؟
میانگین ارزیابی کارشناسان از گویه‌های اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری مقدار 81/3 است که از میانگین (µ=3)، بالاتر می‌باشد. برای مشخص شدن بهتر این مقدار میانگین به مقایسه میانگین هر کدام از شهرداریها و بدست آوردن میانگین نزدیک به میانگین کل از آزمون تحلیل و واریانس استفاده شد. نتایج آزمون تحلیل واریانس یک‌طرفه با توجه به مقدار و 7/976=F در سطح معناداری 99 درصد نشان‌دهنده وجود تفاوت معنادار میان نتایج کلانشهرهای مختلف بود. با کمک آزمون تعقیبی گیمز هوول مشخص گردید که بین میانگین بدست آمده از داده‌های شهرداریهای تهران، با زاهدان و رشت تفاوت معنادار آماری وجود داشته است و در کل مبین بالاتر بودن میانگین ارزیابی کارشناسان مالی شهرداریهای تهران در مورد عامل اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری نسبت به سایر شهرداریها می‌باشد.
بر اساس پاسخ کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، بکارگیری رویکرد اندازه‌گیری جریان منابع مالی جاری و مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده در سطح حساب‌های مستقل فعالیت‌های حاکمیتی به دلیل تمرکز بر ورود و خروج منابع مالی کوتاه مدت (وجوه نقد، دریافتی‌ها، پیش پرداخت‌ها و ...) موجب هدایت جریان منابع مالی به سوی هدف‌های تعیین شده می‌شود. بر این اساس، احراز دو شرط لازم و کافی، قابلیت اندازه‌گیری و در دسترس بودن (حصول اطمینان از وصول آن در دوره مالی یا مدت کوتاهی پس از پایان دوره مالی) برای شناسایی و گزارش درآمدها در دوره مالی و همچنین قابلیت اندازه‌گیری و اطمینان از وجود منابع مالی (اعتبارات مصوب تخصیص‌یافته) برای شناسایی و گزارش مخارج در دوره مالی برای فعالیت‌های حاکمیتی شهرداریها امکانپذیر می‌باشد. در مجموع می‌توان نتیجه‌گیری کرد که ضوابط مندرج در اصل رویکرد اندازه‌گیری و مبنای حسابداری، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران، سازگار است.
از کارشناسان مالی سوال شد که، آیا بکارگیری اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای مبتنی بر ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریها، ایفای پاسخگویی مالی و عملیاتی (کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی) را امکانپذیر می‌سازد؟
میانگین ارزیابی کارشناسان از گویه‌های اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای مقدار 48/3 است که از میانگین (3=µ)، بالاتر می‌باشد. برای مشخص شدن بهتر این مقدار میانگین، به مقایسه میانگین هر کدام از شهرداریها و بدست آوردن میانگین نزدیک به میانگین کل از آزمون تحلیل واریانس استفاده شد که نتایج آزمون تحلیل واریانس یک‌طرفه با توجه به 576/4F= در سطح معناداری 99 درصد نشان می‌دهد میانگین بدست آمده از داده‌های شهرداریهای تهران با زاهدان، رشت، ارومیه تفاوت معنادار آماری وجود داشته است. در مجموع میانگین ارزیابی کارشناسان شهرداریهای تهران در مورد ضوابط مندرج در اصل دارایی‌های سرمایه‌ای، از کل میانگین‌های دیگر، بیشتر است.
بر اساس پاسخ کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، نگهداری حساب و گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای در فراهم نمودن بستر لازم برای محاسبه استهلاک این دارایی‌ها و منظور کردن آنها در بهای تمام‌شده خدمات موثر است. افزون بر این، انعکاس دارایی‌های سرمایه‌ای فعالیت‌های حاکمیتی شهرداری در گزارش‌های مالی موجب ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی عمومی حاکم بر منابع عمومی و اختصاصی می‌گردد. انعکاس کامل دارایی‌های سرمایه‌ای در گزارشگری مالی در سطح شهرداری و شهر، در تامین اطلاعات مورد نیاز برای حصول اطمینان از مصرف و بکارگیری کارآمد و اثر بخش و باصرفه اموال شهرداریها مهم است. در مجموع می‌توان نتیجه‌گیری کرد که به نظر کارشناسان بکارگیری ضوابط اصل گزارشگری دارایی‌های سرمایه‌ای، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران سازگار است.
از کارشناسان مالی سوال شد، با توجه به این‌که بخشی از منابع مالی طرح‌ها و پروژه‌های سرمایه‌ای شهرداریها ازطریق دریافت تسهیلات بلندمدت یا انتشار و فروش اوراق مشارکت تامین می‌شود، آیا شهرداریها باید حساب این بدهی‌ها را نگهداری و وضعیت آن را طی دوره مالی گزارش کنند؟
میانگین ارزیابی کارشناسان از گویه‌های اصل گزارشگری بدهی‌های بلندمدت مقدار 71/3 است که از میانگین (3=µ)، بالاتر می‌باشد. برای مشخص شدن بهتر این مقدار میانگین، به مقایسه میانگین هر کدام از شهرداریها و بدست آوردن میانگین نزدیک به میانگین کل از آزمون تحلیل واریانس استفاده شد.
نتایج آزمون تحلیل واریانس یک‌طرفه با توجه به مقدار 495/5F= در سطح معناداری 99 درصد نشان می‌دهد که میانگین بدست آمده از داده‌های شهرداریهای تهران، با اهواز، زاهدان، رشت تفاوت معنادار آماری وجود دارد.
بر اساس پاسخ کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، تدوین ضوابط ثبت و گزارشگری بدهی‌های بلندمدت عمومی که قرار است از محل منابع عمومی بازپرداخت شود، در قالب یک اصل از بیانیههای اصول حسابداری شهرداریها ضروری است. انعکاس بدهی‌های بلندمدت عمومی فعالیت‌های شهرداریها در گزارش‌های مالی شهرداری و شهر، بستر لازم را برای تامین اطلاعات مورد نیاز جهت ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مقامات اجرائی شهرداریها فراهم می‌کند. در مجموع می‌توان نتیجه‌گیری کرد که به نظر کارشناسان مالی، بکارگیری اصل گزارشگری بدهی‌های بلندمدت، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران، سازگار است.
از کارشناسان مالی سوال شد که، آیا استفاده از اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمدها، مخارج، هزینه‌ها و انتقالات در حسابداری و گزارشگری مالی، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریها سازگاری دارد؟
میانگین ارزیابی کارشناسان از گویه‌های اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمد و سایر منابع مالی، مخارج، هزینه و انتقالات مقدار 66/3 است که از سطح میانگین (3=µ) بالاتر می‌باشد. برای مشخص شدن بهتر این مقدار میانگین به مقایسه میانگین هر کدام از شهرداریها و بدست آوردن میانگین نزدیک به میانگین کل از آزمون تحلیل واریانس استفاده شد.
نتایج آزمون تحلیل واریانس یک‌طرفه با توجه به مقدار 527/4 F= در سطح معناداری 99 درصد نشان می‌دهد، میانگین بدست آمده از داده‌های شهرداریهای تهران، با زاهدان تفاوت معنادار آماری وجود دارد. در مجموع میانگین ارزیابی کارشناسان شهرداریهای تهران در مورد ضوابط مندرج در اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمد، از کل میانگین‌های دیگر بیشتر می‌باشد.
بر اساس پاسخ کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، برای دستیابی به اهداف گزارشگری مالی و همچنین قابلیت مقایسه درآمدها و مخارج مربوط به فعالیت‌های حاکمیتی، با مبالغ پیش‌بینی شده در بودجه سالانه، طبقه‌بندی این اقلام ضروری است.
شناسایی و گزارشگری به موقع درآمدها و مخارج شهرداریها برای شفافیت مالی و ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی در مورد منابع عمومی شهرداریها الزامی است. و امکان قضاوت و تصمیم‌گیری صحیح شهروندان و نمایندگان قانونی آنها در مورد عملکرد مسئولان شهرداری را فراهم می‌کند. در مجموع می‌توان چنین نتیجه‌گیری کرد که بکارگیری ضوابط مندرج در اصل شناخت و طبقه‌بندی درآمدها، مخارج، هزینه‌ها و انتقالات، با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریهای ایران، سازگار است.
نتیجه‌گیری
همان‌طور که در ادبیات پژوهش بیان گردید، سیستم حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی که شهرداریها از جمله آنها هستند باید بر اساس ویژگی‌های محیطی، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان و هدف آنها از استفاده از گزارش‌های مالی طراحی شود. در تدوین چارچوب نظری حاوی مفاهیم بنیادی حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریهای کشور، موارد فوق ملحوظ و در پژوهش جداگانه به اجماع نظر موافق کارشناسان مالی شهرداریهای کشور رسید. از آنجا که چارچوب نظری در برگیرنده مفاهیم بنیادی و نقشه راهی است برای تدوین اصول و ضوابط حسابداری و گزارشگری مالی، لذا از تعدادی بیانیه اصول حاوی ضوابط و رهنمودهای شناخت، ثبت و گزارشگری مالی تشکیل شده است.
از این رو، حصول اطمینان از سازگاری ضوابط مندرج در بیانیههای اصول حسابداری با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریها، قوانین و مقررات حاکم بر مصرف و بکارگیری منابع مالی و همچنین امکانات و مقدورات شهرداریها، ضروری به‌نظر می‌رسید. در این پژوهش تلاش گردید ضوابط مندرج در بیانیههای اصول که تقریبا همه جوانب یک سیستم حسابداری و گزارشگری مالی را پوشش می‌دهد، به نحوی ساده و قابل فهم به نظر خواهی گذاشته شود.
در این نظر خواهی که تعداد در خور ملاحظه‌ای از کارشناسان مالی، مدیران و اعضای شوراهای اسلامی شهرها در آن شرکت داشتند، با استفاده از پرسشنامه‌ای که برای همین منظور تهیه گردید، سازگاری و مناسب بودن ضوابط مطروحه در بیانیه‌ها مورد ارزیابی قرار گرفتند.
همان‌طور که یافته‌های پژوهش نشان داد، کارشناسان شهرداریهای نمونه بیانیههای مربوط به تعریف واحد گزارشگر و نوع گزارش‌های مالی که شهرداریها باید تهیه کنند را سازگار با ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های شهرداریها تشخیص دادند. از سوی دیگر، کارشناسان مذکور سیستم حساب‌های مستقل، انواع حساب‌های مستقل مورد استفاده در این سیستم و ماموریت‌های حساب مستقل را برای شهرداریهای کشور مناسب تشخیص دادند. افزون بر این، رویکرد اندازه‌گیری و مبانی حسابداری مورد استفاده در شناخت عناصر صورت‌های مالی و همچنین ضوابط مربوط به شناسایی، ثبت و گزارشگری مالی عایدات، درآمدها، مخارج و هزینه‌ها نیز مورد موافقت پاسخدهندگان قرار گرفت.
کارشناسان مالی شهرداریهای کشور، ضوابط مندرج در اصل کنترل بودجه‌ای را برای هدایت، کنترل و رعایت محدودیت‌های بودجه‌ای مفید ارزیابی کرده و اعتقاد داشتند که ضوابط مذکور زمینه مناسبی برای تهیه تفریغ بودجه سالانه فراهم می‌کند.
ضوابطی که برای شناسایی، ثبت و گزارشگری مالی دارایی‌های سرمایه‌ای و بدهی‌های بلندمدت عمومی تدوین شده بود توسط کارشناسان ارزیابی گردید و موافقت خود را در مورد آن اعلام کردند. در مجموع نتایج این پژوهش بیانگر این واقعیت است که بیانیههای اصول حسابداری و گزارشگری مالی شهرداریها که حاوی ضوابط و سازوکارهای لازم برای طراحی و اجرای یک سیستم حسابداری است، با ویژگی‌های محیطی، ساختار قدرت، نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان و قوانین و مقررات مالی و محاسباتی مورد عمل شهرداریها سازگار است.
با توجه به نتایج این پژوهش به شهرداری تهران و سایر کلان شهرهای کشور پیشنهاد می‌شود که زمینه لازم را برای طراحی و اجرای یک سیستم حسابداری و گزارشگری مالی مناسب و مبتنی بر ضوابط مندرج در بیانیههای مفهومی و اصول حسابداری مصوب کار گروه تدوین مبانی نظری شهرداری، فراهم کنند.
سیستم حسابداری و گزارشگری مالی که بر مبنای این ضوابط طراحی می‌شود و توافق عمومی کارشناسان مالی شهرداریهای کشور را به همراه دارد، می‌تواند راه را برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی حاکم بر مصرف و بکارگیری منابع شهرداریها هموار نماید.
)
