نوع مقاله : مقاله پژوهشی
نویسندگان
1 دانشیار گروه حسابداری، دانشگاه علامه طباطبایی، تهران، ایران.
2 استادیار گروه حسابداری دانشگاه ایلام، ایلام، ایران.
3 دانشجوی دکترای حسابداری، دانشگاه علامه طباطبایی، تهران، ایران.
چکیده
کلیدواژه‌ها
موضوعات
عنوان مقاله [English]
نویسندگان [English]
Auditors are always looking to identify factors that can be used for estimating the risk of material misstatement more accurately at the level of financial statements. In this regard, this study examined whether decisions to hire or fire the staffs that make an important part of the company's operations help to anticipate accounting misstatements and, consequently, whether this affect the timing of auditor's reporting of auditor's fee and resubmission of financial statements.The research period of 1392-1398 was considered, during which 105 companies listed on Tehran Stock Exchange (TSE) were selected as the samples and the research hypotheses were tested by using Ordinary Least-Squares (OLS) regression and binary regression. The results of testing the research hypotheses indicated that the effect of abnormal investment in the staffs on the delay in submitting the auditor's report and restatement of financial statements was not accepted, but its effect on auditor's fee was accepted. Our results showed that the auditors of the sample companies were able to correctly estimate the risk of material misstatement caused by abnormal investment in labor and other factors and plan their proceedings to cover the risk of material misstatement through proper and timely planning. The results of this study provided evidence that auditors pay attention to red flags in financial reporting when reviewing financial statements.
کلیدواژه‌ها [English]
استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را ملزم می‌کنند تا عملیات شرکت و محیط تجاری آن را بررسی کنند. انجام این کار برای ارزیابی ریسک شرکت و کنترل‌های داخلی آن اهمیت دارد. یکی از مهم‌ترین مراحل کار حسابرسی، ارزیابی ریسک حسابرسی است که شناخت عوامل اثرگذار بر آن می‌تواند به حسابرس کمک کند تا برنامۀ حسابرسی و زمان آزمون‌های مورد نیاز را طوری برنامه‌ریزی کند تا بتواند تمامی ریسک‌های مشاهده‌شده را پوشش دهد و درنتیجه بتواند با اطمینان معقول نسبت به صورت‌های مالی اظهارنظر کند (کاوو و همکاران[1]، 2020: 2). بررسی مطالعات قبلی دربارۀ رابطه میان عوامل ایجاد ریسک مشتری با متغیرهای مرتبط با حسابرس (مانند حق‌الزحمۀ حسابرسی و تأخیر گزارش حسابرس) نشان می‌دهد حسابرسان به دلایل مختلفی (ازجمله تعیین حق‌الزحمۀ حسابرسی، برآورد خطر تحریف بااهمیت و ...)، همواره نگران ریسک‌های شرکت‌اند و به دنبال شواهدی‌اند که با استفاده از آن بتوانند برآورد دقیق‌تری از ریسک‌های شرکت داشته باشند؛ برای مثال، وو و همکاران[2] (2018) و هوانگ و همکاران[3] (2016) رابطه بین موجودی کالا (به‌عنوان یکی از منابع سرمایه‌گذاری استراتژیک شرکت که همواره با ریسک ذاتی مواجه است) و حق‌الزحمۀ حسابرسی را بررسی کردند. نگروهو و فؤاد[4] (2017) تأثیر تخصص اعضای کمیتۀ حسابرسی را در کاهش رسیک‌های غیرمنتظرۀ شرکت بررسی کردند و بیان داشتند این امر مسؤلیت حسابرس را کاهش می‌دهد و بنابراین، حسابرس حق‌الزحمۀ کمتری را مطالبه میکند. یا دسندر و همکاران[5] (2013) بیان کردند ریسک ذاتی و ریسک کنترل بر بودجۀ زمانی حسابرسی تأثیر می‌گذارد و افزایش بودجۀ زمانی به افزایش حق‌الزحمه حسابرسی منجر می‌شود. نیکینن و ساهلستروم[6] (2005) نشان دادند حق‌الزحمۀ حسابرسی با ابعاد ریسک (ریسک مالی، ریسک عملیاتی و ریسک تجاری) رابطه‌ای مستقیم دارد. ایمنی و همکاران (1399) به این موضوع اشاره کردند که منابع مختلف مرتبط با ریسک ذاتی و به‌طور ویژه موجودی کالا بر حق‌الزحمۀ حسابرسی و تلاش‌های حسابرسی (طول دوره حسابرسی) اثرگذار است. جان استون (2000) به این نتیجه رسید که شرکای شرکت حسابرسی در پاسخ به افزایش ریسک تجاری صاحب کار و ریسک تجاری حسابرس (همانند ریسک مرتبط با از دست رفتن شهرت حسابرس)، هم حق‌الزحمۀ بالاتری را مطالبه می‌کنند و هم دوره زمانی انجام کار حسابرسی را طولانی‌تر می‌کنند. باغومیان و محمدی (1399) به این نتیجه رسیدند که بین ریسک‌های محیط شرکت و حق‌الزحمۀ حسابرسی رابطۀ مثبت و معناداری وجود دارد و تخصص اعضای کمیتۀ حسابرسی بر تضعیف این رابطه اثری ندارد. صهبای قرقی و همکاران (1398) نشان دادند ارتباط مثبت و معناداری بین راهبرد تهاجمی (آینده نگر و پُرریسک) و حق‌الزحمۀ حسابرسی و ارتباط منفی و معناداری بین راهبرد تدافعی (کم‌ریسک) و حق‌الزحمۀ حسابرسی وجود دارد.
همچنین، استانداردهای حسابرسی تصریح می‌کنند روش‌های تجزیه‌وتحلیل استفاده‌شده در برنامه‌ریزی عملیات حسابرسی می‌باید اطلاعات غیر مالی مرتبط با عملیات شرکت را نیز در نظر بگیرند؛ همانند اطلاعات مرتبط با تعداد کارکنان شرکت، فضای فروش، حجم کالای تولیدشده و اطلاعات مشابه. شواهد نشان می‌دهند حسابرسان اغلب در بررسی محیط اقتصادی صاحب کار و کسب آمارهای عملیاتی در حسابرسی ناموفق‌اند که دلیل آن محدودیت‌های زمانی، شکست در به دست آوردن شواهد مؤید و تمایل به اجتناب از تضاد با مدیریت صاحب کار است (هوبسون و همکاران[7]، 2017: 1141). علاوه بر این، اگر مدیریت در داده‌های مالی از ثبت‌های ساختگی استفاده کند تا ماهیت واقعی رویدادها را مخفی کند، رویه‌های حسابرس که بر داده‌های مالی متکی‌اند، نمی‌توانند تقلب موجود در آن را شناسایی کنند (کاوو و همکاران، 2020: 2). با وجود این، به تحقیقاتی که نشان دهد معیارهای مبتنی بر عملیات می‌تواند یک ورودی مفید برای برآورد ریسک در حسابرسی محسوب شود، کمتر توجه شده است. یکی از موارد غیر مالی که حسابرسان می‌باید در برآورد ریسک حسابرسی به آن توجه کنند، تصمیمات مرتبط با به‌کارگیری نیروی کار در سطح شرکت است که عامل کلیدی محسوب می‌شود. پینوک و لیلیز[8] (2007) دریافتند شرکت‌ها ممکن است سطح پایین‌تری از سرمایه‌گذاری در نیروی انسانی، نسبت به سطح مورد انتظار را به این دلیل نشان دهند که قصد دارند بخشی از دارایی‌های خود را واگذار کنند که این امر می‌تواند شاخصی از ریسک‌های تجاری شرکت باشد که در آینده با آن روبه‌رو خواهد شد و بنابراین، حسابرس می‌باید در برآورد خطر تحریف بااهمیت، به این ریسک توجه کند.
دست‌کم چهار دلیل وجود دارد که تصمیمات شغلی می‌توانند در ارزیابی ریسک تحریف بااهمیت در صورت‌های مالی مفید واقع شود. نخست، لی[9] (2011) ادعا میکند تصمیمات مربوط به سرمایه‌گذاری نیروی کار حاوی اطلاعات مهمی دربارۀ درآمد واقعی اقتصادی است و اطلاعاتی را دربارۀ کیفیت درآمد گزارش‌شده ارائه می‌دهد که آیا درآمد شرکت روند صعودی خواهد داشت یا نزولی و درنهایت، این درآمدها در صورت‌های مالی حسابداری دوره‌های بعد ارائه خواهند شد. دوم، به دلیل بالابودن هزینه‌های تعدیل نیروی کار، مدیران قبل از تغییر تعداد کارکنان، باید نسبت به تغییر تقاضای آتی دربارۀ نیروی کار اطمینان داشته باشند (دیکسیت[10]، 1997: 4)؛ بنابراین، بررسی تغییرات در تعداد کارکنان شرکت می‌تواند شناخت حسابرس از ریسک‌های تجاری صاحبکار و منابع بالقوه ایجادکنندۀ تحریف را در شرکت صاحبکار افزایش دهد. سوم، هیئت نظارت بر حسابداری شرکت‌های عام[11] (2007) ادعا میکند روش‌های تحلیلی وقتی با آمار عملیاتی که مدیریت کمتر توانایی دستکاری آن را دارد، ادغام می‌شود، مؤثرتر است. سرمایه‌گذاری در نیروی کار رابطۀ مستقیمی با درآمد سال جاری دارد و به راحتی تأییدشدنی است (بل و همکاران[12]، 2008: 731) و بنابراین، به حسابرسان کمک میکند تا برآوردهای قابل اعتمادی را برای روش‌های تحلیلی خود ایجاد کنند. درنهایت اینکه هرچند در جمع‌آوری داده‌های عملیاتی موانعی وجود دارد (برازل و همکاران[13]، 2009: 1142)، همه شرکت‌ها کارمند دارند و ازاین‌رو، استفاده از اطلاعات مرتبط با کارکنان شرکت برای ایجاد درک از تأثیر ریسک‌های پیش روی شرکت بر تصمیمات استخدام کارکنان اهمیت دارد و حسابرس با بررسی این تصمیمات از ریسک‌های تجاری شرکت آگاهی می‌یابد و درنتیجه، برآورد دقیق‌تری از ریسک تحریف بااهمیت در صورت‌های مالی دارد. با توجه به این موارد ممکن است تصمیمات مربوط به استخدام نیروی کار و به‌طور خاص، تغییرات غیرعادی در سطح نیروی کار علائم هشداردهندۀ اولیۀ تقلب و تحریف‌های بااهمیت در حسابداری را نشان دهد. اگر حسابرسان تغییرات غیرعادی در نیروی کار را عوامل خطر درخور توجه در نظر بگیرند، آنگاه باید تلاش بیشتری برای کشف تحریف‌ها انجام دهند یا حق‌الزحمۀ حسابرسی بالاتر را برای پوشش‌دادن ریسک‌های حسابرسی و تجاری مطالبه کنند. تغییرات غیرعادی در سطح نیروی کار انواع مختلفی از ریسک تحریف را نشان می‌دهند. وقتی تقاضا برای محصولات یک شرکت کاهش می‌یابد، با توجه به تغییر در پیش‌فرض‌های اقتصادی، ممکن است شرکت سطح سرمایه‌گذاری در نیروی کار را کاهش دهد. در چنین شرایطی، کاهش رشد و انگیزه کاری پایین ممکن است مدیران و کارمندان را به سمت دستکاری درآمد و ارتکاب کلاهبرداری سوق دهد (دچیو و همکاران[14]، 2011: 24). همچنین، هنگامی که شرکت‌ها درگیر ساختن امپراتوری هستند، ممکن است سطح سرمایه‌گذاری بیشتر از حد انتظاری را در نیروی کار انجام دهند. مشکل سرمایه‌گذاری بیش از حد نه‌تنها باعث کاهش آگاهی‌دهندگی سرمایه‌گذاری در نیروی کار برای پیش‌بینی عملکرد آینده می‌شود (لی ، 2011: 726)، باعث افزایش ریسک تجاری و خطر تحریف بااهمیت می‌شود (بنتلی و همکاران[15]، 2013: 784)؛ بنابراین، در این مقاله تلاش می‌شود این موضوع بررسی شود که آیا تغییرات غیرعادی در نیروی کار، بر برآورد حسابرس از خطر تحریف بااهمیت تأثیر می‌گذارد یا خیر؛ زیرا در نهایت برآورد خطر تحریف بااهمیت، بر برنامه‌ریزی و تلاش حسابرسی (مدت زمانی که حسابرس برای کار حسابرسی صرف میکند) و حق‌الزحمۀ حسابرس تأثیر می‌گذارد. به‌طور خاص، این مقاله به بررسی این موضوع می‌پردازد که آیا سطح سرمایه‌گذاری بیشتر یا کمتر از حد مجاز در نیروی کار می‌تواند به‌عنوان یک پرچم قرمز، به حسابرس علائمی را مخابره کند یا خیر.
مبانی نظری و پیشینۀ تحقیق
براساس مفاهیم مطرح‌شده در حوزة اقتصاد خرد، عوامل اصلی تولید در شرکت‌ها، سرمایه (مخارج سرمایه‌ای) و نیروی انسانی است که با عنوان تابع تولید کاب-داگلاس[16] نمایش داده می‌شود (کریستینسن و دمسکی، 2002: 16)؛ بنابراین، یکی از دو منبع اصلی برای ایجاد درآمد در شرکت و ادامه فعالیت آن، اتکا به منابع انسانی کارآمد و سرمایه‌گذاری بهینه در این حوزه است. سرمایه‌گذاری در منابع انسانی و کارایی آن به حدی دارای اهمیت است که در مباحث مرتبط با کارت ارزیابی متوازن، تحت سرفصل جنبۀ رشد و یادگیری، یکی از چهار جنبۀ مهم در ارزیابی عملکرد شرکت مطرح می‌شود (لوموت و کارتر[17]، 2000: 52)؛ بنابراین، سرمایه‌گذاری شرکت‌ها در نیروی کار به‌عنوان یک علامت یا خبر در رابطه با چشم‌اندازهای آتی شرکت است.
سرمایه‌گذاری در نیروی کار اطلاعات مفیدی را دربارۀ عملکرد شرکت منعکس میکند. لی (2011) ادعا میکند تصمیمات سرمایه‌گذاری مدیر دربارۀ کیفیت سود دارای محتوای اطلاعاتی است. به‌طور خاص، مدیران تصمیمات سرمایه‌گذاری در نیروی کار و دارایی‌های خود را بر مبنای اطلاعات محرمانه می‌گیرند و این اطلاعات محرمانه بیشتر دربارۀ سودآوری آتی مورد انتظار مدیران در رابطه با پروژه‌های در دست اقدام است؛ بنابراین، نسبت به آنچه از اطلاعات مالی به‌خودی‌خود استنباط‌پذیر است، این تصمیمات سرمایه‌گذاری می‌تواند حاوی اطلاعات بیشتری دربارۀ عملکرد آینده شرکت باشد. در صورت تغییر در مفاهیم بنیادی اقتصادی، احتمالاً سرمایه‌گذاری در نیروی کار از نخستین سرمایه‌گذاری‌هایی است که تغییر میکند؛ درنتیجه، مشاهدۀ الگوهای استخدام و اخراج کارکنان به فعالان بازار کمک میکند تا ارزش شرکت را بهتر ارزیابی کنند (ژانگ و همکاران[18]، 2016: 10)؛ به‌عنوان مثال تجربی، از اهمیت توجه به سرمایه‌گذاری در نیروی کار می‌توان به طرح اتهام کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا از گروه بین‌المللی آمریکا، به دلیل انجام رویه‌های حسابداری متقلبانه در سالهای ۲۰۰۰ تا ۲۰۰۵ اشاره کرد. گروه بین‌المللی آمریکا حدود ۶۶ معامله یا قلم را در حساب‌های خود وارد کرده بود تا نتایج مالی خودش را میلیون‌ها دلار بیشتر از واقع بیان کند. با وجود این، تعداد کارکنان گروه بین‌المللی آمریکا که در دوره زمانی ۲۰۰۱ تا ۲۰۰۵ در گزارشات آورده شده بود به‌طور مداوم کاهش یافته و تقریباً نصف شده بودند که نشان می‌داد در شرایط عملکردی شرکت یک رویداد غیر معمول اتفاق افتاده و شرکت با یک ریسک تجاری عمده روبه‌رو است؛ در حالی که گزارشات شرکت، این موضوع را نشان نمی‌داد. این مثال به این موضوع اشاره میکند که حسابرسان می‌باید پرچم‌های قرمز را در هنگام بررسی عملیات صاحب کار در نظر بگیرند؛ زیرا این پرچم‌های قرمز ممکن است سرنخ‌های مهمی را به حسابرسان بدهند (کاوو و همکاران، 2020).
بخش 316 مربوط به آموزش استفاده از استاندارد هیئت نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام آمریکا نشان می‌دهد بالابودن میزان رقابت، کاهش تقاضا، نارضایتی کارکنان و ناپایداری سازمان از نشانه‌های وجود خطر تحریف‌های بااهمیت ناشی از گزارشگری متقلبانه است. این ویژگی‌ها شرکت‌ها را به سمت انجام کارهای متقلبانه سوق می‌دهد و تغییرات منفی در نیروی کار را با خود به ارمغان می‌آورند (سوچر و گوپتا[19]، 2018: 124). دیچیو و همکاران (2011) استدلال می‌کنند وقتی تقاضا کاهش می‌یابد، مدیران تمایل بیشتری به کاهش تعداد کارمندان برای افزایش مانده نهایی حسابها (معمولاً سود شرکت) دارند. به‌علاوه بخش 316 مربوط به آموزش استفاده از استاندارد هیئت نظارت، به‌صراحت اعلام میکند «شناخت و پیش‌بینی اخراج کارکنان در آینده» عاملی برای ارتکاب تقلب بوده که دلیل ارتکاب تقلبِ کارکنان نیز روحیۀ ضعیف و نارضایتی کارکنان به‌واسطۀ دانستن احتمال اخراج در آینده است. همچنین، معمولاً زمانی سرمایه‌گذاری بیش از حد انتظار در نیروی کار انجام می‌گیرد که تضاد منافع میان مدیر و مالک برای مدیران این انگیزه را ایجاد کند که برای حرکت به سمت منافع خود، شرکت را به سمت ایجاد امپراطوری (بزرگ‌کردن شرکت به قیمت از دست رفتن سودآوری) سوق دهند (جنسن[20]، 1986: 325). هرچند استخدام زیاد معمولاً به رشد بیش از حد و انجام سرمایه‌گذاری مفرط مربوط است، عوامل دیگری مانند اعتماد به نفس بیش از حد مدیریتی یا جلوگیری از هزینه‌های تعدیل نیرو نیز به سرمایه‌گذاری بیش از حد در نیروی کار منجر می‌شود (آستین[21] ،2003: 121). لی (2011) استدلال میکند وقتی مدیران به دلیل مشکلات نمایندگی بیش از حد سرمایه‌گذاری می‌کنند، تصمیمات مربوط به سرمایه‌گذاری نیروی کار دربارۀ کیفیت سود محتوای اطلاعاتی کمتری دارد؛ زیرا نمی‌توان به مدیران در این باره اعتماد کرد که آیا واقعاً اطلاعات محرمانۀ خود را دربارۀ ارزش سرمایه‌گذاری گزارش کرده‌اند یا خیر؛ برای مثال، مدیران ممکن است اطلاعات مربوط به سوددهی قسمت‌های مختلف شرکت را از سهامداران پنهان کنند تا مبادا آشکارشدن بخش‌های زیان‌ده به ایجاد عواقب منفی منجر شود (هوپ و توماس[22]، 2008: 599). به‌علاوه دیچیو و همکاران (2011) به این نکته اشاره کردند که مدیر خوشبین که بیش از حد سرمایه‌گذاری میکند، احتمالاً ازنظر پیش‌فرض‌ها و پیش‌بینی‌های مربوط به ارزش دارایی‌ها و سودآوری نیز خوشبین خواهد بود؛ با این حال، هنگامی که رشد کند می‌شود، مدیران ممکن است مایل به افشای کاهش فروش یا سرمایه‌گذاری بیش از حد خود نباشند و بنابراین، به روش‌های متحورانه حسابداری متوسل شوند. همچنین، بنتلی و همکاران (2013) به این نکته اشاره کردند که رشد بیش از حد سرمایه‌گذاری (چه در نیروی کار و چه در دارایی‌ها) و افزایش بیش از حد منابع، سطح بالایی از نااطمینانی را ایجاد میکند و این امر (همزمان با کاهش نظارت اثربخش) زمینه را برای تحریف فراهم میکند. آنها دریافتند کسانی که در توسعۀ محصول، تهاجمی و جسورانه عمل می‌کنند، قوانین حسابداری بیشتری را رعایت نمی‌کنند و خطر تحریف بااهمیت در این شرکت‌ها افزایش می‌یابد. روی هم رفته، این استدلال‌ها و یافته‌ها نشان می‌دهند تغییرات غیرمعمول در نیروی کار ممکن است نشان‌دهندۀ افزایش ریسک تجاری صاحبکار و درنتیجه، افزایش ریسک تحریف بااهمیت باشد؛ بنابراین، تغییرات غیرعادی و غیرمنتظره در تعداد کارکنان پرچم‌های قرمز گزارشگری مالی است که ممکن است وجود تقلب و تحریف را نشان دهد.
احتمال وجود خطر تقلب و ریسک تجاری مشتری، حسابرس را مجاب میکند سطح خطر پروژۀ حسابرسی را بالاتر در نظر بگیرند و این موضوع نیز می‌تواند بر دامنۀ حسابرسی و رویه‌های استفاده‌شده در آن اثر بگذارد. حسابرسان ممکن است در این حالت روش‌های حسابرسی وسیع‌تر و گسترده‌تری را انجام دهند یا برای جبران افزایش ریسک، پاداش بیشتری مطالبه کنند و درنتیجه، حق‌الزحمۀ حسابرسی را افزایش دهند (سیمونیک[23]، 1980: 165) یا دوره زمانی حسابرسی را طولانی‌تر کنند (اشتون و همکاران[24]، 1987: 279). کاوو و همکاران (2020) در پژوهش خود بعد از کنترل سایر عوامل تعیین‌کننده در تعیین تحریف بااهمیت در ادبیات مالی، نشان دادند سرمایه‌گذاری کمتر از میزان مورد انتظار در نیروی کار احتمال تجدید ارائۀ صورت‌های مالی، رعایت‌نکردن قوانین حسابداری و دعاوی حقوقی مرتبط با حسابداری را افزایش می‌دهد. این یافته‌ها با این نتیجه‌گیری سازگار است که تغییرات غیرنرمال منفی در نیروی کار یک نشانه از خطر تقلب است؛ زیرا مدیران انگیزه دارند عملکرد خود را بهتر نشان دهند. همچنین، نتایج پژوهش آنها نشان دادند سرمایه‌گذاری بیشتر از حد در نیروی کار با بیشترشدن تعداد تجدید ارائۀ صورت‌های مالی مرتبط است؛ اما سرمایه‌گذاری بیش از حد در نیروی کار نشانه‌ای از قانون‌گریزی یا دعاوی مطرح‌شده علیه شرکت را ارائه نمی‌دهد. این یافته‌ها با این نتیجه‌گیری منطبق است که تغییرات غیرعادی در نیروی کار به‌ضرورت نشانه‌ای از وجود تقلب نیست. علاوه بر این، آنها دریافتند تغییرات غیرعادی مثبت و منفی در نیروی کار با تأخیر در ارائۀ گزارش حسابرسی مرتبط است. این موضوع نشان می‌دهد حسابرس ریسک مرتبط با صاحب کار را به‌وسیلۀ افزایش طول دوره رسیدگی جبران میکند. درنهایت، آنها به این نتیجه رسیدند که حسابرسان به افزایش خطر تقلب منعکس‌شده در تغییرات منفی در نیروی کار واکنش نشان می‌دهند و حق‌الزحمۀ بیشتری را مطالبه می‌کنند؛ به هر حال، آنها زمانی که سرمایه‌گذاری در نیروی کار بیشتر از حد مورد انتظار است، حق‌الزحمه بیشتری مطالبه نمی‌کنند؛ زیرا این موضوع شواهدی از تقلب را ارائه نمی‌دهد.
فرضیه‌های پژوهش
هرچند استانداردهای حرفه‌ای (همانند بخش 329، آموزش استفاده از استاندارد هیئت نظارت) تأکید می‌کنند حسابرسان می‌باید به اطلاعات مرتبط با نیروی کار هنگام برنامه‌ریزی حسابرسی توجه کنند، تحقیقات بسیار محدودی به بررسی رابطه میان تصمیمات مرتبط با نیروی کار و طول دوره حسابرسی پرداخته‌اند. تأثیرگذاری یک عامل بر طول دوره حسابرسی نیز با توجه به افزایش زمان مورد نیاز برای رسیدگی به‌صورت‌های مالی، درنهایت هم موجب تأخیر در ارائۀ گزارش (برای اطمینان از بررسی تأثیر تمامی ریسک‌های حسابرسی) و هم افزایش حق‌الزحمۀ حسابرسی خواهد شد؛ بنابراین، می‌باید پرچم‌های قرمز را با انجام تحقیقات بیشتر شناسایی کرد (نیچل و همکاران[25]، 2010: 320). اگر میزان پایین‌تری از سطح مورد انتظار سرمایه‌گذاری در نیروی کار، خطر تقلب بیشتری را نشان دهد، حسابرسان احتمالاً باید روش‌های حسابرسی قوی‌تر و دقیق‌تری را اجرا کنند که این امر متعاقباً هم مستلزم صرف زمان بیشتری برای تأیید مانده نهایی حسابها و هم موجب افزایش حق‌الزحمۀ حسابرسی خواهد شد و اگر میزان بالاتری از سطح مورد انتظار سرمایه‌گذاری در نیروی کار، ریسک تجاری مشتری را نشان دهد، درنتیجه حسابرسان نیز احتمالاً به دوره زمانی طولانی‌تری برای انجام رسیدگی‌های حسابرسی نیاز دارند که درنهایت، این موضوع حق‌الزحمۀ حسابرسی را افزایش خواهد داد؛ با این حال، این نتیجه از تحقیقات قبلی حاصل نشده است که آیا حسابرسان بابت افزایش ریسک تجاری صاحبکار، حق‌الزحمه مازادی با عنوان پاداش ریسک دریافت می‌کنند یا خیر. بنابر موارد ذکرشده، در این پژوهش بررسی می‌شود آیا تغییرات غیرعادی در نیروی کار شرکت (به‌عنوان یک معیار عملیاتی از ریسک تجاری شرکت) بر حق‌الزحمۀ حسابرس و تأخیر در ارائۀ گزارش حسابرس اثرگذار است یا خیر.
همچنین، یکی از مواردی که قابلیت اتکای صورت‌های مالی را با چالش مواجه میکند، تعدیلات سنواتی و ارائۀ مجدد ارقام مقایسه‌ای صورت‌های مالی است. تعدیلات سنواتی به دو دلیل تغییر در رویۀ حسابداری و اصلاح اشتباهات دوره یا دوره‌های گذشته صورت می‌گیرد. تعدیلات سنواتی می‌تواند نشان‌دهندۀ وجود ضعف در سیستم حسابداری، گزارشگری مالی، کنترل‌های داخلی شرکت و تلاش مدیریت شرکت برای دستکاری سود ازطریق استفاده از روش‌های حسابداری نامناسب، شناسایی‌نشدن درآمدها و هزینه‌ها به‌صورت عمدی یا سهوی یا شناسایی درآمدها و هزینه‌های واهی باشد. همچنین، تعدیلات سنواتی می‌تواند نشان‌دهندۀ ضعف یا قصور حسابرس در حسابرسی‌های قبلی باشد (اخگر، ده ده جانی، 1394: 81). به‌عنوان آخرین بررسی‌کنندۀ صورت‌های مالی، حسابرس وظیفه دارد به‌طور معقولی تحریف‌های موجود در صورت‌های مالی را کشف کند و ضمن مشورت با صاحبکار، ترتیبی اتخاذ کند که صاحبکار اشتباهات موجود در صورت‌های مالی را اصلاح کند تا از ارائۀ مجدد صورت‌های مالی اجتناب کند. چناچه برآورد حسابرس از خطر تحریف بااهمیت در صورت‌های مالی، به دلیل بی‌توجهی به پرچم‌های قرمز در گزارشگری مالی (برای مثال، سرمایه‌گذاری در نیروی کار) اشتباه باشد، درک حسابرس از ریسک تجاری شرکت نادرست خواهد بود؛ بنابراین، حسابرس در برآورد خطر تحریف بااهمیت در صورت‌های مالی دچار اشتباه می‌شود و درنتیجه، در تدوین برنامۀ حسابرسی به‌درستی عمل نمی‌کند. این امر به‌نوبۀخود در آینده به تجدید ارائۀ صورت‌های مالی منجر می‌شود. در تحقیقات گذشته نیز این نکته تأکید شده است که هرچه کیفیت حسابرسی و میزان شناخت حسابرس از فعالیت صاحبکار بالاتر باشد، احتمال تجدید ارائۀ صورت‌های مالی در سالهای آتی به شدت کاهش می‌یابد (چنلونگ و همکاران[26]، 2009: 732)؛ بنابراین، انتظار می‌رود در صورت توجه حسابرس به ویژگی‌های عملیاتی شرکت (ازجمله سرمایه‌گذاری در نیروی کار) شناخت دقیق‌تری از ریسک تجاری شرکت به دست آید و با برنامۀ حسابرسی دقیق‌تر، احتمال تجدید ارائۀ صورت‌های مالی کاهش یابد. چنانچه سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تجدید ارائۀ صورت‌های مالی اثرگذار باشد، حسابرس نتوانسته است به‌درستی اثر این عامل را بر ریسک تجاری شرکت اندازه‌گیری کند و برآورد صحیحی از خطر تحریف بااهمیت نداشته است و درنتیجه، روش‌های رسیدگی مناسب را برای کشف و اصلاح این تحریف‌ها به کار نبرده است؛ اما چنانچه سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تجدید ارائۀ صورت‌های مالی اثرگذار نباشد، به معنی آن است که حسابرس توانسته است به‌واسطۀ در نظر گرفتن تغییرات غیرعادی سرمایه‌گذاری در نیروی کار، به‌درستی خطر تحریف بااهمیت ناشی از این عامل ریسک را برآورد کند و روش‌های رسیدگی مناسبی را برای کشف و اصلاح این تحریف‌ها به اجرا درآورد؛ درنتیجه، بخش دیگر این پژوهش به بررسی این موضوع می‌پردازد که آیا سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تجدید ارائۀ صورت‌های مالی اثرگذار است یا خیر.
با توجه به مبانی نظری و سؤال‌های مطرح‌شده، فرضیه‌های پژوهش به‌صورت زیر تدوین می‌شوند:
فرضیۀ اول) سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار با تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس رابطه معناداری دارد.
فرضیۀ دوم) سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار با حق‌الزحمۀ حسابرس رابطۀ معناداری دارد.
فرضیۀ سوم) سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار با تجدید ارائۀ صورت‌های مالی رابطۀ معناداری دارد.
روش تحقیق
این پژوهش از لحاظ هدف، کاربردی بوده و ازنظر نوع داده‌ها و زمان گردآوری اطلاعات از نوع داده‌های تلفیقی و تاریخی است. روش پژوهش نیز براساس خصوصیات موضوع از نوع توصیفی و تحلیل همبستگی است.
جامعۀ آماری تحقیق حاضر نیز شامل تمامی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران است. قلمرو زمانی پژوهش نیز از سال 1392 الی 1398، یعنی 7 سال است. نمونه‌گیری نیز به روش غربالگری یا حذف نظام‌مند، براساس قیود زیر انجام شده است:
با توجه به قلمرو زمانی پژوهش و قیود مطرح‌شده تعداد 105 شرکت به‌عنوان نمونه، در بازه زمانی 1392 الی 1398 انتخاب شدند. داده‌های مورد نیاز و اطلاعات مالی، ازطریق بانک‌های اطلاعاتی نظیر نرم‌افزار «ره‌آورد نوین» و سایت اینترنتی «سامانه جامع اطلاع‌رسانی ناشران (کدال)[27]» جمع‌آوری و بررسی شدند.
همچنین، برای آزمون فرضیه‌های پژوهش از مدل رگرسیونی (1) الی (3) استفاده شد. این مدل‌ها عبارت‌اند از:
|
رابطه(1)
|
|
|
رابطه(2)
|
|
|
رابطه(3)
|
|
که در این رابطه‌ها تأخیر در تاریخ انتشار صورت‌های مالی، حق‌الزحمۀ حسابرسی، تجدید ارائۀ صورت‌های مالی سالانۀ شرکت، سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی انسانی، اقلام تعهدی شرکت، اندازۀ شرکت، نرخ بازده دارایی‌ها، نسبت ارزش دفتری به بازار، رشد فروش، زیان، اهرم مالی، سن شرکت و اندازۀ مؤسسۀ حسابرسی است.
در این پژوهش، درمجموع، از سه نوع متغیر برای آزمون فرضیه‌های پژوهش استفاده شده که ترکیبی از سه متغیر وابسته، یک متغیر مستقل و نه متغیر کنترلی است. تعریف عملیاتی متغیرهای مذکور به شرح ذیل است:
متغیرهای وابسته شامل تأخیر در تاریخ انتشار صورت‌های مالی ()، حق‌الزحمۀ حسابرسی () و تجدید ارائۀ صورت‌های مالی سالانه شرکت () است. متغیر تأخیر در تاریخ انتشار صورت‌های مالی ازطریق تعداد روزهای سپری‌شده بعد از پایان سال مالی تا تاریخ انتشار صورت های مالی حسابرسی‌شدۀ سالانۀ شرکت محاسبه می‌شود. متغیر حق‌الزحمۀ حسابرسی نیز برابر لگاریتم طبیعی مبلغ پرداختی به حسابرس بوده و درنهایت، متغیر وابستۀ تجدید ارائۀ صورت‌های مالی سالانه شرکت، یک متغیر مجازی بوده و به این صورت است که چنانچه شرکت صورت‌های مالی خود را تجدید ارائه کند، عدد یک و در غیر این صورت، مقدار صفر اختیار میکند.
متغیر مستقل پژوهش نیز سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار () است. پینوک و لیلیز (2007) مدلی را برای ارزیابی تصمیمات استخدام نیروی کار شرکت‌ها ارائه دادند که براساس مفاهیم بنیادی اقتصادی، سطح سرمایه‌گذاری در نیروی کار (که با تغییر در تعداد کارکنان نشان داده می‌شود)، براساس یکسری متغیرهای مختلف سطح صنعت و سطح شرکت پیش‌بینی می‌شود. به پیروی از مدل پینوک و لیلیز (2007) و ژانگ و همکاران (2014) از مدل رگرسیونی رابطه (4) برای برآورد سطح مورد انتظار سرمایه‌گذاری در نیروی کار، بر مبنای متغیرهای بنیادی اقتصادی استفاده می‌شود.
|
رابطه (4) |
در این رابطه، درصد تغییر در تعداد کارکنان شرکت، درصد تغییر در درآمد فروش، بازده دارایی‌ها، تغییر در بازده دارایی‌ها، بازده سالانه سهام شرکت، لگاریتم طبیعی ارزش دفتری دارایی‌های شرکت، نسبت آنی (دارایی‌های جاری منهای موجودی‌ها و پیش‌پرداخت بر بدهی‌های جاری)، تغییر در نسبت آنی، اهرم مالی (کل بدهی‌ها بر کل دارایی‌ها) و تا نیز متغیرهای کنترلی‌اند که به‌صورت نگاره (1) تعیین می‌شوند. درنهایت، مقدار باقی‌مانده مدل فوق () نشان‌دهندۀ تغییرات غیرعادی در کارکنان شرکت (تفاوت مقدار واقعی با مقدار پیش‌بینیشده براساس متغیرهای مدل) است.
نگاره1.تعریف عملیاتی متغیرهای کنترلی رابطه (4)
|
نام متغیر |
علامت اختصاری |
تعریف عملیاتی |
|
کنترل بازده دارایی‌ها 1 |
اگر شرکت از نظر ROA در20% اول (کمترین مقدار بازده دارایی‌ها) باشد، 1 در غیر این صورت صفر |
|
|
کنترل بازده دارایی‌ها 2 |
اگر شرکت ازنظر ROA در20% دوم باشد، 1 در غیر این صورت صفر |
|
|
کنترل بازده دارایی‌ها 3 |
اگر شرکت ازنظر ROA در20% سوم باشد، 1 در غیر این صورت صفر |
|
|
کنترل بازده دارایی‌ها 4 |
اگر شرکت ازنظر ROA در20% چهارم باشد، 1 در غیر این صورت صفر |
|
|
کنترل بازده دارایی‌ها 5 |
اگر شرکت ازنظر ROA در20% پنجم (بیشترین مقدار) باشد، 1 در غیر این صورت صفر |
متغیرهای کنترلی نیز شامل اقلام تعهدی شرکت (سود شرکت منهای جریان‌های نقدی تقسیم بر مجموع دارایی‌ها)، اندازۀ شرکت (لگاریتم طبیعی ارزش دفتری دارایی‌های شرکت)، نرخ بازده دارایی‌ها (سود شرکت تقسیم بر مجموع دارایی‌ها)، نسبت ارزش دفتری به بازار حقوق صاحبان سرمایه، رشد فروش (فروش سال جاری منهای فروش سال قبل تقسیم بر فروش سال قبل)، زیان (متغیر مجازی است و اگر شرکت زیان‌ده باشد، مقدار 1 و در غیر این صورت مقدار صفر را اختیار میکند)، اهرم مالی (کل بدهی‌ها به کل دارایی‌ها)، سن شرکت (سال مالی جاری منهای سال تأسیس شرکت) و اندازۀ مؤسسۀ حسابرسی (متغیر مجازی بوده و اگر حسابرس شرکت سازمان حسابرسی باشد، مقدار 1 و در غیر این صورت مقدار صفر را اختیار میکند) است.
یافته‌های تحقیق
در این تحقیق، برای انجام محاسبات مرتبط با متغیرها از نرم‌افزار اکسل و برای انجام رگرسیون‌ها و آزمون‌های مرتبط با آمار استنباطی از نرم‌افزار استفاده شده است.
آمار توصیفی:
در نگاره (2)، آمار توصیفی متغیرهای تحقیق ارائه شده است. با در نظر گرفتن تعداد 105 شرکت نمونه در دوره زمانی 1392 الی 1398، درمجموع، 735 مشاهده برای هر متغیر محاسبه شده است. براساس مشاهدات نگاره (2)، متغیر تأخیر در انتشار صورت‌های مالی در بازه 19 روز تا 188 روز و متغیر حق‌الزحمۀ حسابرسی (لگاریتم طبیعی حق‌الزحمۀ حسابرسی) در بازه 18.8 الی 23.7 بوده و میانگین محاسبه‌شده برای این متغیرها نیز به‌ترتیب 79.5 روز و 21 است. همچنین، میانگین اهرم مالی شرکت‌های نمونه 56 درصد است که حاکی از آن است به‌طور میانگین، شرکت‌های نمونه بیشتر از بدهی برای تأمین مالی استفاده کرده‌اند یا میانگین نرخ بازده دارایی‌های شرکت تقریباً 15 درصد است که به‌صورت میانگین از نرخ بازده بدون ریسک در بازه زمانی پژوهش پایین‌تر است. دیگر متغیرهای ارائه‌شده در نگاره (2) نیز به همین ترتیب تفسیر می‌شوند.
نگاره 2. آمار توصیفی متغیرهای تحقیق
|
متغیرها |
نماد |
میانگین |
میانه |
ماگزیمم |
مینیمم |
انحراف معیار |
|
تأخیر در انتشار صورت‌های مالی |
79/5605 |
79/0000 |
188/000 |
19/0000 |
28/3074 |
|
|
حق‌الزحمۀ حسابرسی |
21/0148 |
20/9583 |
23/7486 |
18/7853 |
0/83940 |
|
|
تجدید ارائۀ صورت‌های مالی |
0/06258 |
0/00000 |
1/00000 |
0/00000 |
0/24238 |
|
|
سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار |
23/0478 |
21/11517 |
219/209 |
-164/98 |
95/8148 |
|
|
اقلام تعهدی شرکت |
0/00818 |
-0/00325 |
1/35406 |
-0/5247 |
0/14659 |
|
|
اندازۀ شرکت |
14/4405 |
14/2589 |
20/1833 |
10/5329 |
1/50147 |
|
|
نرخ بازده دارایی‌ها |
0/14598 |
0/12268 |
0/5902 |
-0/2882 |
0/12669 |
|
|
نسبت ارزش دفتری به بازار |
0/33475 |
0/2702 |
1/0658 |
0/00224 |
0/24879 |
|
|
رشد فروش |
0/25603 |
0/19076 |
1/81085 |
-0/551 |
0/38831 |
|
|
زیان شرکت |
|
0/08571 |
0/00000 |
1/00000 |
0/00000 |
0/28013 |
|
اهرم مالی |
0/56741 |
0/56732 |
0/84601 |
0/05987 |
0/17503 |
|
|
سن شرکت |
18/9755 |
18/0000 |
51/0000 |
5/00000 |
7/32224 |
|
|
اندازۀ مؤسسۀ حسابرسی |
0/19863 |
0/00000 |
1/00000 |
0/00000 |
0/39924 |
آزمون فرضیه‌ها
پیش از آزمون هر فرضیۀ پژوهش، نوع داده‌های استفاده‌شده برای آزمون هر فرضیه تعیین شده است. با توجه به نوع متغیر وابسته استفاده‌شده برای آزمون فرضیه اول و دوم، ابتدا با استفاده از آزمون اف-لیمر به انتخاب داده‌های ترکیبی در برابر مدل داده‌های تابلویی پرداخته و در صورت پذیرش داده‌های تابلویی از آزمون هاسمن برای انتخاب الگوی اثرات ثابت در برابر اثرات تصادفی استفاده شده است. برای آزمون فرضیۀ سوم، با توجه به اینکه متغیر وابسته فقط می‌تواند مقادیر صفر و یک اختیار کند، از مدل رگرسیونی باینری[28] استفاده شده که برای آزمون اثر متغیرهای مستقل بر این نوع متغیرهای وابسته است. پس از تعیین روش رگرسیون مناسب، مدل مدنظر برآورد شده است که نتایج آن در نگاره (3) ارائه شدهاند.
نگاره 3. نتایج آزمون فرضیه‌های پژوهش
|
|
متغیر وابسته: تأخیر در انتشار صورت‌های مالی () |
متغیر وابسته: حق‌الزحمۀ حسابرسی () |
متغیر وابسته: تجدید ارائۀ صورت‌های مالی () |
|||||||||
|
ضریب |
انحراف معیار |
آماره t |
معناداری آماره t |
ضریب |
انحراف معیار |
آماره t |
معناداری آماره t |
ضریب |
انحراف معیار |
آماره z |
معناداری آماره z |
|
|
اف لیمر |
1/0208 |
--- |
--- |
0/442 |
0/63829 |
--- |
--- |
0/8134 |
--- |
--- |
--- |
--- |
|
-0/0086 |
0/0346 |
-0/249 |
0/803 |
0/00331 |
0/00124 |
2/65462 |
0/0099 |
-0/0012 |
0/00162 |
-0/7231 |
0/4696 |
|
|
-36/056 |
25/368 |
-1/421 |
0/159 |
-0/4675 |
0/41362 |
-1/1303 |
0/2623 |
0/311028 |
1/4246 |
0/21831 |
0/8272 |
|
|
0/33431 |
0/8406 |
0/3976 |
0/691 |
0/30940 |
0/01436 |
21/5470 |
0/0000 |
0/089610 |
0/11380 |
0/78739 |
0/4311 |
|
|
-55/283 |
22/597 |
-2.446 |
0/016 |
-1/1648 |
0/68805 |
-1/6929 |
0/0950 |
-4/37908 |
1/72539 |
-2/538 |
0/0111 |
|
|
16/644 |
11/287 |
1/4745 |
0/144 |
-0/2789 |
0/10021 |
-2/7831 |
0/0070 |
-3/12063 |
1/0078 |
-3/0962 |
0/0020 |
|
|
15/132 |
5/6177 |
2/6936 |
0/008 |
-0/1713 |
0/22325 |
-0/7676 |
0/4454 |
-1/82222 |
0/41456 |
-4/3954 |
0/0000 |
|
|
|
-21/056 |
10/878 |
-1/935 |
0/056 |
-0/3442 |
0/29035 |
-1/1856 |
0/2399 |
-1/13896 |
0/91573 |
-1/2437 |
0/2136 |
|
-36/403 |
15/976 |
-2/278 |
0/025 |
-1/0669 |
0/42086 |
-2/5351 |
0/0135 |
0/284798 |
1/17358 |
0.24267 |
0/8083 |
|
|
1/52331 |
0/2427 |
6/275 |
0/000 |
-0/0018 |
0/01048 |
-0/1781 |
0/8591 |
0/019835 |
0/02779 |
0/71364 |
0/4754 |
|
|
5/0247 |
4/550 |
1/1042 |
0/272 |
0/58415 |
0/13313 |
4/38756 |
0/0000 |
-0/39761 |
0/43958 |
-0/9045 |
0/3657 |
|
|
آماره () |
3/40691 |
--- |
---- |
0/000 |
4/1340 |
--- |
---- |
0/00000 |
41/77472 |
|
|
0/00000 |
|
0/296076 |
0/583038 |
0/327544 |
||||||||||
|
تعدیل‌شده |
0/209171 |
0/442006 |
---- |
|||||||||
|
دوربین واتسون |
1/999675 |
2/416858 |
---- |
|||||||||
آزمون فرضیۀ اول پژوهش:
فرضیۀ اول پژوهش بیان می‌دارد سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار با تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس رابطه معناداری دارد. نتایج حاصل از آزمون این فرضیه، با استفاده از رابطه (1) در ستون اول نگاره (3) ارائه شدهاند.
در ستون اول نگاره (3)، برای آزمون فرضیۀ پژوهش، نتایج حاصل از آزمون اف لیمر و در صورت نیاز آزمون هاسمن ارائه شدهاند. همانگونه که مشاهده می‌شود بر اساس این نتایج، از مدل داده‌های ترکیبی استفاده می‌شود (سطح معناداری آماره اف لیمیر بیشتر از 5 درصد است)؛ درنتیجه، دیگر نیازی به انجام آزمون هاسمن نیست. در ادامه ستون اول نگاره (3) نتایج مدل رگرسیونی مربوط به آزمون فرضیه اول ارائه شدهاند که متغیر وابسته در آن تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس و متغیر مستقل نیز سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار است. با توجه به مقدار آماره ارائه‌شده در ستون اول نگاره (0.000)، مدل معنادار است. همچنین، مقدار آمارۀ دوربین واتسون برآوردشده (1.9996) حاکی از آن است که در مدل خودهمبستگی نوع اول وجود ندارد. ضریب تعیین تعدیل‌شده نیز نشان می‌دهد تقریباً 21 درصد رفتار متغیر وابسته توسط متغیرهای مستقل و کنترلی توضیح داده می‌شود. درنهایت، نتایج ستون اول نگاره (3) بیان‌کنندۀ آن است که سطح معناداری آماره مربوط به متغیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار از 5 درصد بیشتر است (سطح معناداری متغیر مستقل 0.8035 است)؛ بنابراین، در سطح اطمینان 95 درصد فرضیۀ اول پژوهش، مبنی بر تأثیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس پذیرفته نمی‌شود؛ درنتیجه، به‌طور کلی، در سطح اطمینان 95 درصد نتایج حاصل از آزمون فرضیۀ اول پژوهش بدین صورت است «بین سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار و تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس رابطه معناداری وجود ندارد».
همچنین، با توجه به نتایج ارائه‌شده برای آزمون فرضیۀ اول می‌توان بیان کرد در سطح اطمینان 95 درصد، بین متغیرهای کنترلی اندازۀ شرکت، نسبت ازش دفتری به ارزش بازار، اهرم مالی و اندازۀ مؤسسۀ حسابرسی با متغیر تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس رابطه معناداری وجود دارد.
آزمون فرضیۀ دوم پژوهش:
فرضیۀ دوم پژوهش بیان می‌دارد سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار با حق‌الزحمۀ حسابرس رابطه معناداری دارد. نتایج حاصل از آزمون این فرضیه، با استفاده از رابطه (2) در ستون دوم نگاره (3) ارائه شدهاند.
نتایج ارائه‌شده در ابتدای ستون دوم نگاره (3) نشان می‌دهند باید از مدل داده‌های ترکیبی استفاده شود (سطح معناداری آماره اف لیمیر بیشتر از 5 درصد است) و بنابراین، دیگر نیازی به انجام آزمون هاسمن نیست. در ادامه ستون دوم نگاره (3) نتایج مدل رگرسیونی برآوردشده مربوط به آزمون فرضیه دوم ارائه شدهاند که متغیر وابسته در آن حق‌الزحمۀ حسابرس و متغیر مستقل نیز سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار است. با توجه به مقدار آماره ارائه‌شده در ستون دوم نگاره (0.0000)، مدل معنادار است. همچنین، مقدار آمارۀ دوربین واتسون برآوردشده (2.4168) حاکی از آن است که در مدل خودهمبستگی نوع اول وجود ندارد. ضریب تعیین تعدیل‌شده نیز نشان می‌دهد تقریباً 44 درصد رفتار متغیر وابسته با متغیرهای مستقل و کنترلی توضیح داده می‌شود. درنهایت، نتایج ستون دوم نگاره (3) نشان می‌دهند سطح معناداری آماره مربوط به متغیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار از 5 درصد کمتر است (سطح معناداری متغیر مستقل 0.0099 است)؛ بنابراین، در سطح اطمینان 95 درصد فرضیۀ دوم پژوهش، مبنی بر تأثیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر حق‌الزحمۀ حسابرس پذیرفته می‌شود. با توجه به نتایج نگاره (3)، مقدار ضریب به‌دست‌آمده برای متغیر مستقل سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار مثبت 0.003317 است که نشان از وجود رابطۀ مثبت میان متغیر مستقل و وابسته است؛ بدین معنا که هرچه مقدار متغیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بیشتر شود، مقدار متغیر وابسته حق‌الزحمۀ حسابرس افزایش می‌یابد؛ درنتیجه، به‌طور کلی و در سطح اطمینان 95 درصد نتایج حاصل از آزمون فرضیۀ دوم پژوهش بدین صورت است «بین سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار و حق‌الزحمۀ حسابرس رابطه مثبت معناداری وجود دارد».
همچنین، با توجه به نتایج ارائه‌شده برای آزمون فرضیۀ دوم، می‌توان بیان کرد در سطح اطمینان 95 درصد، بین متغیرهای کنترلی نرخ بازده دارایی‌ها، رشد فروش و اهرم مالی با متغیر حق‌الزحمۀ حسابرس رابطه معناداری وجود دارد.
آزمون فرضیۀ سوم پژوهش:
فرضیۀ سوم پژوهش بیان می‌دارد سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار با تجدید ارائۀ صورت‌های مالی رابطه معناداری دارد. نتایج حاصل از آزمون این فرضیه، با استفاده از رابطه (3) در ستون سوم نگاره (3) ارائه شدهاند.
همانگونه که قبلاً بیان شد متغیر وابستۀ استفاده‌شده برای آزمون فرضیۀ سوم (تجدید ارائۀ صورت‌های مالی)، فقط می‌تواند مقادیر صفر و یک اختیار کند که درنتیجه، از مدل رگرسیونی باینری، برای برآورد معادلۀ رگرسیونی رابطه (3) استفاده شده است. در نتایج ارائه‌شده در ستون سوم نگاره (3)، متغیر وابستۀ تجدید ارائۀ صورت‌های مالی و متغیر مستقل نیز سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار است. با توجه به مقدار آماره ارائه‌شده در ستون سوم نگاره (0.0000)، مدل معنادار است. همچنین، این نتایج نشان می‌دهند تقریباً 32 درصد رفتار متغیر وابسته با متغیرهای مستقل و کنترلی توضیح داده می‌شود. درنهایت، نتایج ستون سوم نگاره (3) نشان می‌دهند سطح معناداری آماره مربوط به متغیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار از 5 درصد بیشتر است (سطح معناداری متغیر مستقل 0.4696 است)؛ بنابراین، در سطح اطمینان 95 درصد فرضیۀ سوم پژوهش، مبنی بر تأثیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تجدید ارائۀ صورت‌های مالی، پذیرفته نمی‌شود؛ درنتیجه، به‌طور کلی، در سطح اطمینان 95 درصد نتایج حاصل از آزمون فرضیۀ سوم پژوهش بدین صورت است «بین سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار و تجدید ارائۀ صورت‌های مالی رابطه معناداری وجود ندارد».
همچنین، با توجه به نتایج ارائه‌شده برای آزمون فرضیۀ سوم، می‌توان بیان کرد در سطح اطمینان 95 درصد، بین متغیرهای کنترلی نرخ بازده دارایی‌ها، نسبت ارزش دفتری به بازار و رشد فروش با متغیر تجدید ارائۀ صورت‌های مالی رابطه معناداری وجود دارد.
بحث و نتیجه‌گیری
سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار یکی از معیارهایی عملیاتی است که می‌تواند تا حدودی برنامه‌های آتی شرکت درخصوص افزایش یا کاهش سرمایه‌گذاری‌ها را نشان دهد و فرصت‌ها و تهدیدهای مربوط به عملیات آتی شرکت را به نمایش بگذارد؛ درنتیجه، سطح سرمایه‌گذاری بیشتر یا کمتر از حد مجاز در نیروی کار می‌تواند به‌عنوان یک پرچم قرمز، به حسابرس علائمی را مخابره کند. با توجه به اینکه این متغیر می‌تواند معیاری برای برآورد ریسک تجاری شرکت باشد، می‌باید حسابرسان در برآورد خطر تحریف بااهمیت در سطح صورت‌های مالی، به این متغیر توجه کند؛ زیرا ارزیابی خطر تحریف بااهمیت، بر سطح ریسک عدم کشف و درنتیجه، میزان آزمون‌های مورد نیاز و طول دوره رسیدگی‌ها و درنهایت، حق‌الزحمۀ حسابرسی اثر می‌گذارد. حسابرس با بی‌توجهی به این معیار ممکن است به اشتباه در برآورد ریسک تجاری شرکت و خطر تحریف بااهمیت منجر شود و این امر می‌تواند به عدم کشف به‌موقع تحریف‌های صورت‌های مالی منجر شود که درنهایت، پس از کشف این تحریف‌ها، ارائۀ مجدد صورت‌های مالی را در پی داشته باشد. نتایج بسیاری از پژوهش‌ها همانند کاوو و همکاران (2020)، چن و همکاران (2016)، بنتلی و همکاران (2013)، لیون و میر (2005)، پینوک و لیلیز (2007)، جان استون (2000)، ایمنی و همکاران (1399) و باغومیان و محمدی (1399) نیز پشتیبان این رابطه‌اند. نتایج حاصل از آزمون فرضیۀ اول پژوهش، حاکی از آن است که تأثیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تأخیر در زمان ارائۀ گزارش حسابرس پذیرفته نمی‌شود. این نتیجه با مبانی نظری مربوطه و همچنین، با نتایج پژوهش‌های قبلی سازگاری ندارد. همچنین، نتایج حاصل از آزمون فرضیۀ دوم پژوهش، حاکی از آن است که تأثیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر حق‌الزحمۀ حسابرس پذیرفته می‌شود. همچنین، ضریب برآوردشده نیز بیان‌کنندۀ آن است که این رابطه مثبت است و با افزایش سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار، حق‌الزحمۀ حسابرس افزایش می‌یابد. این نتیجه با مبانی نظری مربوطه و همچنین، با نتایج پژوهش‌های قبلی سازگاری دارد. بنابر نتایج آزمون دو فرضیۀ اول نتیجه‌گیری می‌شود که حسابرسان شرکت‌های نمونه در بازه زمانی پژوهش حاضر، در برآورد خطر تحریف بااهمیت، ریسک تجاری ناشی از سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار را در نظر گرفته‌اند و به‌واسطۀ افزایش حجم رسیدگی‌ها در طول دوره مالی یا افزایش در کارکنان تیم حسابرسی هنگام بررسی نهایی، اثر این عامل بر تأخیر گزارش حسابرسی را حذف کرده‌اند؛ اما به‌واسطۀ این افزایش در حجم رسیدگی‌ها یا تعداد کارکنان تیم رسیدگی، حق‌الزحمۀ بیشتری مطالبه کرده‌اند. همچنین، نتایج حاصل از آزمون فرضیۀ سوم پژوهش، نشان می‌دهد تأثیر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تجدید ارائۀ صورت‌های مالی پذیرفته نمی‌شود. این نتیجه نشان می‌دهد حسابرس در شرکت‌های مورد رسیدگی توانسته است به‌درستی خطر تحریف بااهمیت (ناشی از سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار و سایر عوامل) را برآورد کند و با برنامه‌ریزی درست و منطبق‌کردن رسیدگی‌ها با خطر تحریف بااهمیت، احتمال تجدید ارائۀ صورت‌های مالی به‌واسطۀ در نظر نگرفتن این عامل را حذف کند.
با توجه به نتایج به‌دست‌آمده در پژوهش حاضر، به حسابرسان پیشنهاد می‌شود هنگام تدوین و پیاده‌سازی برنامۀ حسابرسی، به سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار به‌منزلۀ یک پرچم قرمز در گزارشگری مالی توجه کنند و با برنامه‌ریزی صحیح، هم به ارائۀ گزارش به‌موقع به ذینفعان کمک کنند و هم احتمال تجدید ارائۀ صورت‌های مالی، به‌واسطۀ عدم کشف تحریف‌های بااهمیت را کاهش دهند. همچنین، با توجه به این موضوع می‌تواند به حسابرسان در برآورد حق‌الزحمۀ منطبق با میزان ریسک تحمل‌شده و حجم رسیدگی‌ها کمک کند. برای انجام پژوهش‌های آتی نیز پیشنهاد می‌شود اثر سرمایه‌گذاری غیرعادی در نیروی کار بر تعداد بندهای گزارش حسابرس و نوع گزارش اظهار‌شده بررسی شود.
[1] Cao et al
2 Wu et al
3 Huang et al
4 Nugroho and Fuad
5 Desender et al
6 Nikkinen and Sahlström
7 Hobson et al
8 Pinnuck and Lillis
9 Li
10 Dixit
11 PCAOB
12 Bell et al
13 Brazel et al
14 Dechow et al
15 Bentley et al
16 Cobb-Douglas Production Function
17 Lomotte, Carter
18 Jung et al
19 Sucher et al
20 Jensen
21 Stein
22 Hope and Thomas
23 Simunic
24 Ashton et al
25 Knechel et al
26 Chenlung et al
27
28 Binary
)
